I FSK 1301/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 136/13 w sprawie ze skargi C. H. N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz C. H. N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 136/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi C. H. N. sp. z o.o. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia ustaleń i oceny w zakresie wszystkich okoliczności, które są istotne dla prawidłowego zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Sąd argumentował, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie wykazał przesłanek zabezpieczenia. Przyjął, że pogarszająca się sytuacja finansowa i ekonomiczna podatnika, to okoliczności świadczące o tym, że przyszła egzekucja będzie utrudniona czy daremna. W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego nosi cechy dowolności. Zostało oparte na wybiórczej ocenie niektórych finansowych wielkości, opisujących działalność gospodarczą podatnika, jej rezultaty. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji konkretnie do okoliczności, że stan aktywów obrotowych skarżącego na koniec pierwszego półrocza 2012 r. obejmował należności na poziomie 29 000 000 zł, w tym z tytułu dostaw na poziomie 17 000 000 zł, z tytułu podatków (dotacji, ceł, ubezpieczeń zdrowotnych, społecznych) na poziomie 9 500 000 zł, z innych tytułów na poziomie 1 900 000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach na poziomie 3 000 000 zł, inne środki pieniężne na poziomie 2 000 000 zł. Za wskazane pierwsze półrocze 2012 r. przychody podatnika ze sprzedaży produktów to kwota na poziomie 5 000 000 zł netto, ze sprzedaży towarów i materiałów to kwota na poziomie 65 000 000 zł netto. Wartości te zostały podane w bilansie, rachunku zysków i strat. Zdaniem sądu, jeśli organ odwoławczy był zdania, że są to wielkości niewiarygodne, to powinien był stanowisko takie uzasadnić, czego nie uczynił. W dalszej kolejności, jeśli organ odwoławczy był zdania, że ten poziom przychodów skarżącego i posiadanych przez niego środków finansowych nie daje gwarancji sprawnej i skutecznej egzekucji w przyszłości zabezpieczanej kwoty, to również nie uzasadnił tej treści stanowiska. W ocenie sądu, podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw skarżącego, wymaga rozważenia przez organ odwoławczy, czy należności skarżącego podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji z wierzytelności oraz czy uzyskiwane przychody i posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zwrotu podatku. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy, powołując się na zabezpieczenia na nieruchomościach skarżącego, nie porównuje wartości ustanowionych zabezpieczeń z wartością tych nieruchomości. Jest to okoliczność istotna dla oceny szans przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na skuteczność przyszłej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności skarżącego i posiadanych przez niego środków finansowych z postępowaniem skarżącego podatnika, w którym organ odwoławczy nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie, czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ nie powinien mu w tym przeszkadzać przez zabezpieczenie. W ocenie sądu, organ nie odniósł się także, w sposób wnikliwy i rzetelny, do sytuacji majątkowej skarżącego, którą podatnik przedstawił na etapie postępowania odwoławczego, według stanu w drugiej połowie 2012 r. Zdaniem sądu, argumentacja, jaką w tej kwestii przedstawił organ odwoławczy dowodzi, że nie respektuje, spoczywającego na nim obowiązku wykazania przesłanek zabezpieczenia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu dotychczasowej sytuacji majątkowej podatnika i wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego podatnika oraz możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku), będących przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego. Obowiązkiem organu odwoławczego było ponownie samodzielnie ustalić wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i wszechstronnie ocenić je w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy obowiązku tego nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] z uwagi na nieustalenie przez organ wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji brak jego wszechstronnej oceny, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało ono wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń co do stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, polegające na tym, że sąd w niniejszej sprawie uznał, iż organ podatkowy nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do braku jego wszechstronnej oceny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie zawiera ustaleń i oceny w zakresie wszystkich okoliczności dotyczących sytuacji podatnika, które są istotne dla prawidłowego zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 3 O.p. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem sądu, iż organ podatkowy nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, albowiem dokonał on niezbędnej i zarazem wystarczającej dla zastosowania zabezpieczenia oceny sytuacji ekonomicznej spółki. Organ argumentował, że analiza sytuacji finansowej spółki w latach 2010-2011 i w pierwszym półroczu 2012 r. wykazała pogarszającą się sytuację ekonomiczną podmiotu. W tym celu organy przeanalizowały dane dotyczące kapitału własnego, aktywów, zapasów, rezerw, należności, kredytów i pożyczek oraz zobowiązań. Ustalono, że w badanym okresie 2010-2011 r. w sposób znaczący obniżył się zysk spółki (z 7 521 472, 01 zł na 2 170 687,58 zł), natomiast już w pierwszym półroczu spółka odnotowała stratę (847 010,15 zł). Istotnym jest, że również w zakresie sprzedaży w 2010 r. wykazywała zysk na poziomie 11 775 350,34 zł, a już od 2011 r. − wykazywała stratę (w 2011 r. – 2 396 581,17 zł a za pierwsze półrocze 2012 r. – 1 094 178,60 zł). Ustalono również, że zmniejszył się w znacznym stopniu jej majątek. Zmniejszyły się w badanym okresie aktywa obrotowe (ze 108 970 569,37 zł w 2010 r. na 52 089 906,29 zł w 2011 r.). Spadł także znacznie poziom środków pieniężnych z 11 335 790,58 zł na koniec 2010 r. do poziomu 3 150 032,22 zł na koniec 2011 r. Wskazane powyżej tendencje − w powiązaniu ze spadkiem przychodów ze sprzedaży świadczą o zmniejszaniu się możliwości realizacji zobowiązań. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności powyższe wskazują na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w przyszłości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy podkreślić, że pomimo wydania w dniu 19 września 2013r., a więc już po wniesieniu skargi kasacyjnej, decyzji wymiarowej, niniejsza sprawa nie jest bezprzedmiotowa. Wprawdzie zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tą regulacja prawną Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, wyraził stanowisko, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym niemniej przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc kontrola instancyjna wyroku sądu pierwszej instancji. Tym przedmiotem zaś nie jest decyzja o zabezpieczeniu, która stosownie do treści art. 33a § 2 O.p. wygasła. Zatem w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie cofnął swojego środka odwoławczego, a w swym piśmie procesowym ograniczył się jedynie do wskazania, że została wydana i doręczona decyzja wymiarowa, sąd drugiej instancji zobowiązany był merytorycznie ocenić zasadność zarzutów. 3.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Trzeba podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu umożliwia ingerencje w sferę praw majątkowych podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Stąd też niezwykle istotne jest to aby organ orzekający w tym zakresie dokonał precyzyjnych ustaleń odnośnie okoliczności faktycznych dotyczących istnienia przesłanek ustawowych do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć swe odzwierciedlenie w treści decyzji. Uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia powinno w sposób jednoznaczny wskazywać na te fakty. Zatem organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości powinien wykazać, że istnieją przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że z tego obowiązku organ nie wywiązał się. 3.4. Sąd pierwszej instancji w swym obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazał dlaczego ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, nie są wystarczające dla uznania, że spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo argumentów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w pełni akceptuje tą ocenę. Racje ma bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pogarszająca się sytuacja finansowa podatnika nie jest wystarczającą przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)