I SA/Lu 136/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. H. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. H. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 136/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz zabezpieczenia na majątku A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (w dalszej części uzasadnienia podatnik) kwoty 2.963.797 zł z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w części za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie uzasadnienia przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął w dniu 12.04.2011 r. wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., które do dnia wydania decyzji, tj. [...] nie zostało zakończone. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 2.963.797 zł z tym uzasadnieniem, że te kwoty, zwrócone podatnikowi na podstawie deklaracji, są najprawdopodobniej niezasadne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika stanął na stanowisku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązań i decyzją z dnia 10.08.2012 r., na podstawie art. 33 o.p., określił podatnikowi przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz zabezpieczył na majątku podatnika kwotę 2.963.797 zł z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w części za: sierpień 2010 r. w wysokości 305.548 zł, wrzesień 2010 r. w wysokości 725.622 zł, październik 2010 r. w wysokości 1.670.114 zł, listopad 2010 r. w wysokości 98.670 zł i grudzień 2010 r. w wysokości 163.843 zł. Podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił: 1) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu; 2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Podatnik argumentował, że organ I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, w wyniku czego przyjął następnie błędne tezy i wnioski. Błędnie przyjął, że kilkukrotne odsprzedawanie towarów przez podatnika może świadczyć o jego obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej. Błędne jest stanowisko organu I instancji o pogarszającej się sytuacji ekonomicznej podatnika. Błędnie organ I instancji ocenił, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazujące na nieprawidłowości, uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązań publicznoprawnych. Wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji podatnik posiada wysoki kapitał rezerwowy, pozwalający na pokrywanie zobowiązań. Nie dokonuje wyprzedaży własnego majątku, jedynie w związku z wymuszoną czynnikami zewnętrznymi redukcją zatrudnienia, dokonał jednorazowej sprzedaży samochodów dostawczych. Sytuacja finansowa podatnika była przedmiotem analizy przeprowadzonej przez [...], który udzielił kredytu obrotowego, co wyklucza złą sytuację finansową podatnika. Brak jest możliwości odniesienia się do ogólnikowego stwierdzenia organu odnośnie finansowania działalności podatnika "w znacznej części" przez zaciąganie zobowiązań. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że podatnik przeznaczył posiadany majątek na zabezpieczenie zaciągniętych kredytów. Przykładem braku zabezpieczenia jest wartościowa nieruchomość w Z. tzw. "[...]". Przedwczesny jest argument o nierzetelności i wadliwości ksiąg, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie zwrotu podatku nie zostało zakończone. Brak jest dowodów potwierdzających tezę, że zła sytuacja podatnika w latach 2011 i 2012 jest wynikiem niewykazywania wszystkich przychodów. Bardzo dobra sytuacja finansowa podatnika w 2010 r. wynikała przede wszystkim z dodatkowych wysokich wpływów, uzyskanych pod koniec 2010 r. od głównych dostawców, w związku z wysokim wykonaniem planów marketingowych. Niezgodnie ze stanem faktycznym organ I instancji ustalił wskaźniki rotacji należności w 2011 r. i w 2012 r. Błędnie ustalił kwoty kredytów i pożyczek w latach 2010- 2012. Błędnie ustalił kwotę spłaty kredytu do 31.12.2012 r., zaciągniętego w [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w działalności podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie pozorowania obrotu krajowego. Podatnik miał prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "B." A. K.i, gdyż nie został wykazany świadomy udział podatnika w transakcjach przestępczych. Podatnik wywiązuje się rzetelnie ze wszystkich swoich zobowiązań publicznoprawnych. Sprawozdanie finansowe za 2010 r. zostało pozytywnie zweryfikowane przez biegłego rewidenta. Podatnik wykazywał (oznaczenie kwot zgodnie z pkt III odwołania), że na koniec pierwszej połowy 2012 r. posiadał między innymi własne środki na rachunkach bankowych w kwocie około 6,1 mil. PLN, 1,4 mil. EUR, 0,3 mil. USD, około 4 mil. PLN to wartość towarów w sklepach i magazynie. Na początek sierpnia 2012 r. posiadał na rachunkach bankowych: 8 mil. PLN, 5,2 mil. EUR, 0,316 USD. Dodatkowo kwota należnego do zwrotu podatku od towarów i usług z bieżących rozliczeń wyniosła około 9,2 PLN, a za 2010 r. około 5,2 PLN (w tym kwota zabezpieczona przez organ), wartość towarów to kwota około 16 PLN. Na początek sierpnia podatnik posiadał zobowiązania o łącznej wartości 24 PLN, należności na wartość około 13,8 PLN, aktywa w łącznej wysokości około 45 PLN, a zobowiązania w łącznej wysokości 42 PLN (wobec dostawców i banków). Dodatkowo podatnik zwracał uwagę, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...], uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia, organ I instancji nie zwrócił środków finansowych na rachunek bankowy podatnika. Podatnik został zmuszony do zrekompensowania zatrzymanych środków dodatkowym finansowaniem zewnętrznym i poniesienia dodatkowych kosztów obsługi. Podatnik oceniał, że ustanowienie zabezpieczenia narusza podstawowe zasady państwa prawa. W świetle orzecznictwa sądowego na organie podatkowym spoczywa konieczność wykazania przesłanek dokonania zabezpieczenia. Nadto ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu w czasie trwania kontroli skarbowej. W sprawie podatnika toczy się wyłącznie postępowanie kontrolne, prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, nie jest prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe w trybie Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika nieuzasadniona jest taka interpretacja, która na podstawie art. 31 u.k.s. (ustawa o kontroli skarbowej, Dz.U.11.41.214, dalej u.k.s.) utożsamia postępowanie kontrolne z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym i na tej podstawie domniemywa się kompetencję organów podatkowych do stosowania zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym. Odesłanie zawarte w art. 31 u.k.s. jest tylko odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów o zasadach techniki prawodawczej, na podstawie takiego odesłania nie można, stosując domniemanie kompetencji organów administracji państwowej, nakładać na obywateli jakichkolwiek obowiązków. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w II instancji uzasadniał, że decyzją z dnia [...] uchylił uprzednią decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 2.963.797 zł z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, starannego zbadania i dokładnej analizy czy zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 o.p. dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ I instancji prawidłowo ocenił sytuację finansowo-ekonomiczną podatnika, a w konsekwencji przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (nienależnie dokonane zwroty podatku) za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. nie zostaną wykonane, co uprawniało do dokonania zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym elementem tej instytucji jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja o zabezpieczeniu jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania przedmiotu zabezpieczenia (por. I SA/Gd 986/11). Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 33 o.p. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl natomiast art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. We wskazanym trybie możliwe jest więc zabezpieczenie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, R Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006 r. do art. 33). Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można również wykazać innymi okolicznościami niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Za okoliczność taką można uznać działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. I SA/Bd 726/08, I SA/Gd 964/11). Dyrektor Izby Skarbowej, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji podatnika zaistniały okoliczności wymienione w art. 33 o.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w toku postępowania kontrolnego uzyskano dowody wskazujące między innymi na to, że w okresie od lipca do listopada 2010 r. podatnik dokonał kilkudziesięciu transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych sprzętu RTV i AGD od cypryjskiej spółki, natomiast przedsiębiorstwo "B."- A. K. wystawiało faktury, mające na celu upozorowanie krajowego obrotu tymi samymi towarami, co pozwoliło podatnikowi na odliczenie wykazywanego w tych fakturach podatku naliczonego. Dotychczasowe czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym wykazały, że podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo "B." nie został ujęty w rejestrach ani w deklaracjach VAT-7, nie został zapłacony ani rozliczony w żaden inny sposób. Jednoznacznie stwierdzono, że kwoty brutto, widniejące na fakturach wystawianych przez przedsiębiorstwo "B.", odpowiadają sumom odpowiednich kwot przelanych przez podatnika na rachunki bankowe spółki cypryjskiej, jako zapłata za towary będące przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych i kwot "prowizji" otrzymanych przez przedsiębiorstwo "B." za usługę wystawienia faktury krajowej dla tego samego towaru. Łączna wartość podatku zawartego w tych fakturach wynosi 2.963.796 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że wspomniane nabycia wewnątrzwspólnotowe nierzadko były etapami kilkukrotnego nabywania i odsprzedawania tych samych partii towaru w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że zwroty podatku, zadeklarowane przez podatnika za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r., wynikające z tych faktur, są najprawdopodobniej niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że prawidłową podstawę prawną zabezpieczenia stanowi art. 33 § 2 pkt 3 o.p. Powołanie przez organ I instancji art. 33 § 2 pkt 2 zamiast art. 33 § 2 pkt 3 o.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia uzasadniał, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika za lata 2010, 2011 i pierwsze półrocze 2012 r. na podstawie sprawozdań finansowych. Z rachunków zysków i strat wynika, że zysk na dzień 31.12.2010 r. wyniósł 7.521.472,01 zł, na dzień 31.12.2011 r. stanowił kwotę 2.170.687,58 zł, natomiast na dzień 30.06.2012 r. odnotowano stratę 847.010,15 zł. Zmniejszeniu uległ majątek podatnika, suma aktywów na dzień 31.12.2010 r. wyniosła 112.359.630,53 zł, na dzień 31.12.2011 r. 60.144.741,24 zł, a w pierwszym półroczu 2012 r. wyniosła 57.396.847,28 zł. Powyższe zostało spowodowane wzrostem wartości aktywów trwałych (zmiana wartości niematerialnych i prawnych, które wyniosły 74.340,72 zł na dzień 31.12.2010 r., 41.440,32 zł na dzień 31.12.2011 r. i 99.048,74 zł na dzień 30.06.2012 r.; wzrost inwestycji długoterminowych z wartości 208.528,31 zł na dzień 31.12.2010 r. do wartości 5.565.168,31 zł na 31.12.2011 r. i 30.06.2012 r.; wzrost wartości długoterminowych rozliczeń międzyokresowych z wartości 148.753,10 zł na dzień 31.12.2010 r. do 368.445 zł na dzień 30.06.2012 r.). W tym samym czasie zmniejszyły się aktywa obrotowe, co było wynikiem zmniejszenia ogólnego stanu zapasów oraz zmniejszenia wartości należności krótkoterminowych. Przychody podatnika w 2010 r. wyniosły 344.547.518,32 zł, w 2011 r. 208.015.649,15 zł, w pierwszym półroczu 2012 r. wyniosły 70.750.340,59 zł (zatem wystąpił wyraźny spadek). Poziom zobowiązań podatnika w latach 2010, 2011 i pierwszym półroczu 2012 r. wyniósł odpowiednio: 89.477.420,08 zł, 36.341.843,29 zł i 34.440.959,48 zł. Kapitał własny wyniósł odpowiednio: 22.882.210,37 zł, 23.802.897,95 zł i 22.955.887,80 zł, co stanowi odpowiednio: 20,37 %, 39,6 % i 40 % majątku podatnika. Z powyższego wynika, że przeważającym źródłem finansowania jest kapitał obcy, a wartość zobowiązań przekracza wartość kapitału własnego. W dniu 28.12.2011 r. podatnik podpisał z [...] Bank [...] umowę o kredyt w wysokości 10.000.000 zł z terminem spłaty na dzień 27.12.2012 r., który według twierdzeń podatnika został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 20.12.2010 r. w Banku [...] w Z. w wysokości 20.000.000 zł. Ponadto podatnik zawarł umowę wykupu wierzytelności na odnawialny limit finansowania w wysokości 3.000.000 zł, obowiązujący do 27.12.2012 r. Zabezpieczeniami umów są: 1) zastaw rejestrowy na zapasach podatnika - towarach handlowych znajdujących się w hurtowni w Z. oraz cesja praw z polisy ubezpieczeniowej zapasów, 2) cesja wierzytelności z monitoringiem od wybranych odbiorców, 3) hipoteka umowna na nieruchomościach: przy ul. K. w Z. do kwoty 1.432.000 zł, przy ul. P. w Z. do kwoty 2.576.000 zł, lokalowej w budynku nr [...] przy ul. P. w Z. do kwoty 919.000 zł wraz z cesjami praw z polis ubezpieczeniowych tych nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że posiadany przez podatnika majątek trwały służy zabezpieczeniu zaciągniętych kredytów. Z rachunku przepływów pieniężnych na dzień 30.06.2012 r. wynika, że podatnik nie dokonał żadnej spłaty kredytu, a ponadto w maju 2012 r. zaciągnięty został kolejny kredyt w wysokości 5.400.000 zł w Banku [...]. Istnieje zatem zagrożenie wypowiedzenia umów kredytów i dokonania przez wierzycieli ściągnięcia należności z przedmiotów zabezpieczeń. Dlatego prawidłowo organ I instancji przyjął, że w obecnej sytuacji ekonomicznej podatnika istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Przeprowadzając analizę sytuacji finansowej podatnika w latach 2010-2011 i pierwszym półroczu 2012 r. organ I instancji wziął pod uwagę następujące dane: kapitał własny, aktywa, zapasy, rezerwy, należności, kredyty i pożyczki, zobowiązania, zysk i stratę netto. Wynikają one ze sprawozdań finansowych i wskazują na pogarszającą się sytuację ekonomiczną podatnika. Mając na uwadze, że w postępowaniu zabezpieczającym wystarczy uprawdopodobnienie przez organ podatkowy okoliczności niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle argumentacji organu I instancji, została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia określona w art. 33 o.p. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie podważają one ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, obok wysokiego kapitału rezerwowego, zwrócił uwagę na wysoki udział kapitału obcego w finansowaniu działalności podatnika. Analiza wielkości aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wskazuje na spadek ich wartości. Podobnie poziom zapasów w kolejnych latach wykazuje tendencję spadkową. Bankowa analiza, na podstawie której podatnik uzyskał kredyt, nie była przedmiotem rozważań organu podatkowego. Organ I instancji przyjął brak możliwości uznania sytuacji podatnika za stabilną z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową. Organ I instancji podał wysokości zobowiązań podatnika w latach 2010, 2011 i pierwszym półroczu 2012 r. w odniesieniu do majątku ogółem. W decyzji wymienione zostały nieruchomości, na których dokonane zostały zabezpieczenia. Zakupionej przez podatnika w 2012 r. nieruchomości położonej w Z., tzw. "[...]" (wartość według operatu szacunkowego wynosi 4.070.510 zł), przy uwzględnieniu wielkości zobowiązań podatnika (na dzień 30.06.2012 r. wynoszą 34.440.959,48 zł, w tym zaciągnięte kredyty o łącznej wartości 13.000.000 zł z terminem spłaty do końca 2012 r.), nie można uznać za gwarancję wykonania zobowiązań. Odnośnie nierzetelności ksiąg podatnika organ I instancji wykorzystał informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego, w którego ocenie na tym etapie postępowania uzasadnione jest stwierdzenie, że księgi prowadzone były w sposób nierzetelny za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w zakresie podatku naliczonego związanego z wykazanym nabyciem towarów od przedsiębiorstwa "B." A. K. Organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wynikające z ksiąg za 2010 r. dane, świadczące o dobrej sytuacji ekonomicznej podatnika, nie mają przełożenia na kolejne lata, co może być wynikiem nierzetelnego wykazywania przychodów w księgach i sprawozdaniach. Argument podatnika o uzyskaniu wysokich wpływów pod koniec 2010 r. nie był kwestionowany przez organ podatkowy. Podatnik zakwestionował ustalone przez organ I instancji wskaźniki rotacji należności w 2011 r. i 2012 r., w żaden sposób nie uzasadnił jednak postawionego zarzutu. Organ I instancji ustalił wartość kredytów i pożyczek na podstawie rachunku przepływów pieniężnych. Argumenty podatnika, które dotyczą toczącego się postępowania kontrolnego, nie dotyczą postępowania w sprawie zabezpieczenia. Decyzja w sprawie zabezpieczenia dotyczy przyszłego zobowiązania, wobec którego organ podatkowy uznał, że istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Weryfikacja sprawozdania finansowego podatnika przez biegłego rewidenta nie była kwestionowana przez organ I instancji. Ponadto podatnik nie przestawił żadnych dowodów, potwierdzających wymienione w odwołaniu informacje o środkach własnych, a ze wstępnego bilansu za pierwsze półrocze 2012 r. wynikają inne dane. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów, potwierdzających wielkości zgromadzonych środków, zobowiązań, należności, aktywów według stanu na początek sierpnia 2012 r., które przedstawił w odwołaniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał analizy sytuacji finansowej podatnika w latach 2010, 2011 i pierwszym półroczu 2012 r., biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, które miały wpływ na tę sytuację, a zatem również kwoty zobowiązań ciążących na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika o braku możliwości dokonania zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego. W myśl art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy u.k.s. nie regulują kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, w tym zakresie w całości mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu została wydana w toku postępowania kontrolnego, co wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 3 o.p. Nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wydając decyzję działał na podstawie określonych przepisów prawa, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalony stan faktyczny pozwolił na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Dokonana analiza okoliczności znalazła pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności. Zgłoszone w toku postępowania odwoławczego argumenty i wnioski dowodowe, dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego, czasu jego trwania, dokonanych w jego toku ustaleń, nie dotyczą postępowania w sprawie zabezpieczenia. Podatnik (w dalszej części uzasadnienia skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zgodził się co do zasady ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym istota sporu sprowadza się do oceny czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, a więc czy spełniona została jedyna i konieczna przesłanka uprawniająca organ do zastosowania zabezpieczenia zawarta w art. 33 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego słusznie również organ odwoławczy stwierdza, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym oraz że ocena pozostawiona została do uznania organu podatkowego, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania. Argumentował dalej, że organy podatkowe, przyjmując istnienie przesłanek zabezpieczenia, wzięły pod uwagę dane finansowe skarżącego. Dane te obejmują takie kategorie, jak: wynik finansowy, wartość aktywów, przychody, zobowiązania i kapitał własny. Podanie liczb, które wykazują niekorzystne tendencje w wynikach ekonomicznych działalności skarżącego służą do stworzenia wrażenia bardzo złej sytuacji, co według organów podatkowych wystarcza do dokonania zabezpieczenia. Mamy tu jednak do czynienia tylko i wyłącznie z pozorem uzasadnienia. Świadczą o tym chociażby liczby podane we fragmencie uzasadnienia decyzji na stronie 10. Stwierdzono, że kapitały własne skarżącego na koniec pierwszego półrocza 2012 r. wynosiły prawie 23 mln złotych i uległy jedynie niewielkim zmianom od końca 2010 r. Kapitały własne są traktowane w ekonomii jako jeden z podstawowych wskaźników kondycji finansowej. Ich suma bowiem powinna odpowiadać wartości odzyskanych środków do podziału pomiędzy właścicieli w hipotetycznej sytuacji natychmiastowego zakończenia działalności. Również prawo odwołuje się do kategorii kapitałów własnych. Mianowicie jedną z przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość jest sytuacja, w której majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, czyli gdy kapitały własne mają wartość ujemną. Każda sytuacja, w której kapitały własne mają wartość dodatnią oznacza więc, że podmiot jest w stanie spłacić swoje zobowiązania, zaś im większa wartość tych kapitałów, tym większa gwarancja spłaty zobowiązań wynikających z nagłych, nieprzewidzianych wypadków. W realiach niniejszej sprawy kapitały własne wynoszą, jak wspomniano, prawie 23 mln złotych, co 10-krotnie przewyższa kwotę zabezpieczenia. Przy takim stosunku kapitałów własnych do wartości zabezpieczenia, biorąc również pod uwagę stabilność tego wskaźnika w czasie, zbędne wydają się dalsze rozważania organów w kwestii sytuacji ekonomicznej skarżącego. Rosnące zobowiązania, malejąca wartość niektórych aktywów, fakt obciążenia hipotecznego nieruchomości, wszystko to traci na znaczeniu wobec stabilnej wartości kapitałów własnych. Wyrazem tego jest przyznanie kredytu przez bank. Tego argumentu, zawartego w odwołaniu, organ odwoławczy nie rozważył w uzasadnieniu decyzji (str. 11). Trzeba mieć wiele zaufania do swojej wiedzy ekonomicznej, aby stwierdzić, że analiza profesjonalistów bankowych nie ma znaczenia w sprawie. Nie zaistniały żadne okoliczności, wymienione przykładowo w art. 33 § 1 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wobec tego, bo nie może zawierać, żadnych stwierdzeń dotyczących niepłacenia w terminie podatków czy wyprzedaży majątku. Wobec powyższego, przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzą przesłanki określone w art.33 § 1 o.p. jest rażącym nadużyciem i należy jednoznacznie stwierdzić, że przesłanki te nie zaszły i nie zachodzą. W konsekwencji organy dopuściły się naruszenia prawa i tylko uchylenie obu decyzji przywróci stan zgodności z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę prawną należy rozpocząć od przytoczenia stanu prawnego w kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Następnie art. 33 § 2 pkt 3 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zwrot podatku definiuje art. 3 pkt 7 o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wprost stanowi, że określenie postępowanie kontrolne, jakim posługuje się ustawa o kontroli skarbowej, oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie prawnym, nie może budzić wątpliwości prawnych kwestia dopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w toku postępowania kontrolnego, które odpowiada postępowaniu podatkowemu. W tym zakresie stanowisko odwoławczego organu jest zgodne z prawem. Nie można zasadnie podważać uprawnienia do podejmowania decyzji w sprawie zabezpieczenia zwrotu podatku w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Za stanowiskiem w sprawie II FSK 2146/08 należy powtórzyć, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Do momentu wyrokowania przez sąd I instancji poza sporem była okoliczność, że nadal toczy się postępowanie kontrolne, nie została wydana decyzja w sprawie określenia kwoty zwrotu, innej niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) tylko, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. Stanowi o tym wprost art. 33 § 2 w powiązaniu z § 1 o.p. Zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 o.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia. (Por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011 i powołane tam orzecznictwo sądowe) Jak zostało wyjaśnione w sprawie I FSK 594/11, wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 o.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przytoczone stanowisko prawne w sprawie I FSK 594/11 jest wyrazem aprobaty wcześniejszego stanowiska prawnego przyjętego w sprawie I FSK 1383/08, zgodnie z którym przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 o.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela tej treści stanowisko prawne. Wynika z niego po pierwsze, że ocena dowodów na okoliczność zasadności zwrotu podatku, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii zasadności zwrotu podatku. O zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych rozstrzygnie rezultat postępowania kontrolnego (podatkowego). Jeśli w przyszłości dojdzie do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym i zostanie wydana decyzja określająca kwotę zwrotu inną od zadeklarowanej, to podatnik będzie uprawniony poszukiwać ochrony prawnej na drodze odwołania, w dalszej kolejności na drodze skargi do sądu administracyjnego. Natomiast postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym o przesłankach zwrotu podatku w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku do zwrotu skarżącemu. Dowody na okoliczność zasadności deklarowanego zwrotu podatku, realizowanego przez organ podatkowy, podlegają ocenie wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w kierunku art. 21 § 3a o.p. (wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami zwrotu podatku. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatnika dla podatku od towarów i usług, z zasadnością zwrotu podatku na podstawie tych deklaracji (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). Stąd, co do zasady, wszelkie argumenty dotyczące spornej kwestii zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku, nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia, dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji w sprawie tego zabezpieczenia. Odmienne stanowisko nie ma podstawy prawnej. Po drugie, ze stanowiska prawnego, przytoczonego wyżej za powołanym opracowaniem komentatorskim, wybranymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania tak się nie stało. Organ odwoławczy nie wykazał przesłanek zabezpieczenia. Przede wszystkim z treści kontrolowanej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie stwierdził, by skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą odwoławczego organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji podatnika (w jego kondycji finansowej czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku) będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji podatnika pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. Natomiast dotychczas organ odwoławczy przyjął, że przedstawione: nadwyżka zobowiązań podatnika nad wartością kapitału własnego, zabezpieczenie zobowiązań na majątku podatnika, a mówiąc szerzej, pogarszająca się sytuacja finansowa, ekonomiczna podatnika, to okoliczności świadczące o tym, że przyszła egzekucja będzie utrudniona czy daremna (kwoty zwrotu na poziomie 2.900.000 zł). Tej treści stanowisko organu odwoławczego nie jest zgodne z prawem. W ocenie sądu nosi cechy dowolności. Zostało oparte na wybiórczej ocenie niektórych finansowych wielkości, opisujących działalność gospodarczą podatnika, jej rezultaty. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji konkretnie do okoliczności, że stan aktywów obrotowych skarżącego podatnika na koniec pierwszego półrocza 2012 r. obejmował należności na poziomie 29.000.000 zł, w tym z tytułu dostaw na poziomie 17.000.000 zł, z tytułu podatków (dotacji, ceł, ubezpieczeń zdrowotnych, społecznych) na poziomie 9.500.000 zł, z innych tytułów na poziomie 1.900.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach na poziomie 3.000.000 zł, inne środki pieniężne na poziomie 2.000.000 zł. Za wskazane pierwsze półrocze 2012 r. przychody podatnika ze sprzedaży produktów to kwota na poziomie 5.000.000 zł netto, ze sprzedaży towarów i materiałów to kwota na poziomie 65.000.000 zł netto. Te wielkości zostały podane w bilansie, rachunku zysków i strat. Jeśli organ odwoławczy był zdania, że są to wielkości niewiarygodne, to nie uzasadnił takiego stanowiska. W dalszej kolejności, jeśli organ odwoławczy był zdania, że ten poziom przychodów skarżącego podatnika, posiadanych środków finansowych, nie daje gwarancji sprawnej i skutecznej egzekucji w przyszłości zabezpieczanej kwoty, to również nie uzasadnił tej treści stanowiska. Podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw skarżącego podatnika, wymaga rozważenia przez organ odwoławczy czy należności skarżącego podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji z wierzytelności oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zwrotu podatku. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy, powołując się na zabezpieczenia na nieruchomościach skarżącego, nie porównuje wartości ustanowionych zabezpieczeń z wartością tych nieruchomości. Jest to okoliczność istotna dla oceny szans przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na skuteczność przyszłej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności skarżącego podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych z postępowaniem skarżącego podatnika, w którym organ odwoławczy nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ nie powinien mu w tym przeszkadzać przez zabezpieczenie, a tym bardziej przez pochopne zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań podatnika. Odwoławczy organ nie odnosi się także, w sposób wnikliwy i rzetelny, do sytuacji majątkowej skarżącego podatnika, którą podatnik przedstawił na etapie postępowania odwoławczego, według stanu w drugiej połowie 2012 r. Argumentacja, jaką w tej kwestii przedstawił organ odwoławczy dowodzi, że nie respektuje, spoczywającego na nim obowiązku wykazania przesłanek zabezpieczenia. Powinnością organu odwoławczego było rozważyć właściwą weryfikację wiarygodności tych twierdzeń skarżącego podatnika. Odwoławczy organ nie odnosi się również do argumentu skarżącego podatnika, dotyczącego oceny jego zdolności kredytowej przez bank kredytujący w 2012 r. Okoliczności, które w ocenie banku pozytywnie przesądziły o zdolności kredytowej skarżącego podatnika w 2012 r., mogą okazać się istotne dla oceny przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. Te zaniechania w postępowaniu organu odwoławczego przekładają się na dowolne przyjęcie przesłanek zabezpieczenia. Sąd jest zdania, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 o.p., czyli szans na przyszłą sprawną i skuteczną egzekucję, nie jest wystarczające tylko stwierdzenie nadwyżki zobowiązań podatnika nad kapitałem własnym, czy zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika. Konieczne jest rozważenie wszystkich finansowych, majątkowych aspektów działalności gospodarczej podatnika w całokształcie, w tym poziomu uzyskiwanych i należnych środków finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest rozważenie postępowania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działań podejmowanych dla utrzymania istniejącego poziomu wyników finansowych, dla ich przyszłej poprawy. Te wszystkie okoliczności w całokształcie mają istotne znaczenie dla oceny przyszłej kondycji finansowej podatnika, a przez to dla oceny skuteczności przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. Z punktu widzenia rozważanych przesłanek zabezpieczenia, nie ma rozstrzygającego znaczenia tylko argument organu odwoławczego o pogarszającej się sytuacji finansowej skarżącego podatnika w stosunku do lat 2010 – 2011 r., o niekorzystnej tendencji w wyniku finansowym w tej perspektywie czasowej. Dla przesłanek rozważanego zabezpieczenia nie jest istotne samo pogarszanie się sytuacji finansowej podatnika. Ta sytuacja może przecież ulegać pogorszeniu, w porównaniu do lat, okresów wcześniejszych, zupełnie poza zakresem przesłanek zabezpieczenia, czyli bez jakiegokolwiek zagrożenia dla przyszłych interesów fiskalnych państwa (to znaczy, pomimo pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika, jest ona na tyle dobra, że nie pozwala przewidywać jakichkolwiek utrudnień, zagrożeń dla przyszłej egzekucji należności podatkowych, jeśli zostaną określone). Natomiast dla prawidłowego stosowania zabezpieczenia istotne znaczenie ma okoliczność czy skala tego pogorszenia, dynamika tej niekorzystnej tendencji w sytuacji konkretnego podatnika, przekłada się na przesłanki zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Innymi słowy czy to pogorszenie sytuacji podatnika jest już objęte zakresem uzasadnionej obawy, o której stanowi art. 33 § 1 o.p., obawy o przyszłą sprawną i skuteczną egzekucję. Takiego przełożenia organ odwoławczy w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie wykazał. Pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika ma znaczenie wówczas, kiedy realizuje przesłanki z art 33 § 1 o.p., stwarza opisane w nim obawy. Nie każda obawa organu podatkowego o przyszłe wykonanie zobowiązań podatkowych daje uprawnienie, by ingerować w sytuację podatnika w trybie zabezpieczenia. Taką ingerencję organ jest uprawniony podjąć dopiero, kiedy w sposób przekonywujący wykaże istnienie przesłanek zabezpieczenia. Jeśli organ, w toku rozpatrywania przesłanek zabezpieczenia stwierdza, że kondycja finansowa, majątkowa podatnika wykazuje tendencję spadkową, to nie może tylko na tym stwierdzeniu poprzestać. W takiej sytuacji ma obowiązek wnikliwie i wszechstronnie rozważyć czy w stanie faktycznym są takie okoliczności, które rokują przyszłą poprawę, wyeliminowanie tej niekorzystnej tendencji w sytuacji ekonomicznej, finansowej podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia prognozy przyszłej sytuacji finansowej podatnika. Jeśli całokształt okoliczności faktycznych pozwala racjonalnie prognozować przyszłą stabilność ekonomiczną podatnika, perspektywę dalszego rozwoju, to taka prognoza może w konkretnych okolicznościach eliminować uzasadnioną obawę o skuteczność przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. Nawet, kiedy organ podatkowy stwierdza pogorszenie wyników finansowych działalności danego podatnika, to każdorazowo ma obowiązek rozważyć czy jest to tendencja o charakterze trwałym, czy też są realne widoki na jej przełamanie, które eliminują uzasadnioną obawę utrudnionej czy daremnej egzekucji w przyszłości. Odwoławczy organ zupełnie pominął ten istotny aspekt stosowania zabezpieczenia, kiedy stwierdza, że wskaźniki ekonomiczne działalności gospodarczej podatnika zaczynają być niekorzystne. Ocena zaistnienia uzasadnionej obawy o sprawną i skuteczną egzekucję w przyszłości wymaga rozważenia aktualnej sytuacji podatnika także w kontekście okoliczności, które mogą (obiektywnie, racjonalnie rzecz ujmując) zmienić tę sytuację w przyszłości, gdy dojdzie do wykonania zobowiązań podatkowych. Podsumowując, sąd stoi na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia ustaleń i oceny w zakresie wszystkich okoliczności w sytuacji podatnika, które są istotne dla prawidłowego zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 3 o.p. Odwoławczy organ ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w II instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Stanowi o tym art. 127 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu dotychczasowej sytuacji majątkowej podatnika, na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego podatnika i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku), będących przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego. Obowiązkiem odwoławczego organu było ponownie, samodzielnie ustalić wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i wszechstronnie ocenić je w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas odwoławczy organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu odwoławczego będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 o.p.). Już na tym etapie sądowej kontroli legalności należy zwrócić uwagę, że porównanie art. 33 § 2 pkt 1 - 3 z § 4 pkt 1 - 2 o.p. prowadzi do konstatacji, że przy objęciu zabezpieczeniem zwrotu podatku, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie określa przybliżonej wysokości zwrotu podatku. Z brzmienia art. 33 § 4 pkt 1 - 2 o.p. wynika bowiem, że organ określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1) bądź przybliżoną kwotę zobowiązania z odsetkami (§ 2 pkt 2). Natomiast art. 33 § 4 pkt 1 - 2 nie odnosi się do § 2 pkt 3 o.p. Odwoławczy organ w dotychczasowym postępowaniu pominął wnioski płynące z porównania art. 33 § 2 z § 4 o.p. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.