I SA/Gd 964/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" - Sobol Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] do [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 964/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c, art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 2 marca 2011 r., nr [...], którą określił A Spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2009 r., od marca do sierpnia i za październik 2009 r., za luty, marzec i maj 2010 r., przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2009 r. oraz za styczeń i kwiecień 2010 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 282.539 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 47.161 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) wnioskiem z 13 stycznia 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazał, że dnia 27 maja 2010 r. wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 ujęła faktury za usługi budowlane wystawione na jej rzecz m. in. przez B, sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz C z siedzibą w T., a także firmę D – R. S. w C. Dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez ww. podmioty w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ kontroli przywołał okoliczności, które – w jego ocenie – świadczą o fikcyjnej działalności wystawców faktur. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a skarżąca nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 2 marca 2011 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 329.700 zł oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Uwzględniając dokonaną analizę wskaźnikową sytuacji majątkowej spółki oraz rozmiary szacowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązań, zaś brak zabezpieczenia może utrudnić ich egzekucję. Od powyższej decyzji pełnomocnicy skarżącej wnieśli odwołanie, w którym zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji zabezpieczającej z rażącym naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 1 O.p., gdyż w ich ocenie w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Skarżącej nie można bowiem zarzucić trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podejmowania czynności, które mogłyby utrudnić bądź też udaremnić egzekucję, a polegających na zbywaniu majątku, zaś stan finansów skarżącej wskazywał na jej bardzo dobrą kondycję finansową. Pełnomocnicy podnieśli także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ich zdaniem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób powierzchowny i niedbały, organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał dowolnej jego interpretacji oraz pominął dowody istotne dla sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego swoje ustalenia oparł wyłącznie na wniosku Dyrektora UKS z 13 stycznia 2011 r. oraz piśmie przesłanym przez Dyrektora UKS dnia 1 lutego 2011 r. będącym uzupełnieniem wniosku o zabezpieczenie. Ponadto w uzasadnieniu organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również nie wyjaśnił przez kogo została dokonana analiza sytuacji finansowej i majątkowej spółki oraz nie zawarł informacji o źródłach, w których wskazano wskaźniki i ich wartości graniczne, na podstawie których przeprowadzono badanie kondycji finansowej spółki. Pełnomocnicy skarżącej zarzucili organowi podatkowemu, że nie wskazał pozostałych podmiotów, które wystawiały na rzecz skarżącej spółki faktury VAT, nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że wystawcy kwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur to podmioty prowadzące fikcyjną działalność, zaś usługi, które zostały w fakturach wymienione nie zostały wykonane. Podnieśli również zarzut naruszenia art. 2, art. 7-8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie wynika z przepisów ustawy oraz postanowień Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 O.p. jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania zabezpieczającego ma charakter otwarty. Ustawodawca za takie w szczególności uznał trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec budżetu. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatek dochodowy od osób fizycznych wykazany w deklaracjach PIT-4 za marzec, czerwiec i październik 2008 r., którego termin płatności upływał z dniem 21 kwietnia, 21 lipca i 20 listopada 2008 r. skarżąca uregulowała odpowiednio: 20 maja, 23 i 22 stycznia 2009 r. Zatem nierzetelnie regulowała zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego źródłem powyższej obawy w niniejszej sprawie była również sytuacja finansowo-ekonomiczna skarżącej w latach 2007-2009. Opierając się, tak jak i organ pierwszej instancji, na danych ze sprawozdań finansowych spółki, organ odwoławczy przeprowadził analizę wskaźnikową wypłacalności skarżącej (na podstawie wskaźnika zadłużenia ogólnego i długoterminowego oraz relacji zobowiązań do kapitału własnego), jej płynności (na podstawie wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności gotówkowej) oraz rentowności (na podstawie wskaźnika rentowności sprzedaży, aktywów i kapitałów własnych). Następnie szczegółowo omówił każdy z przyjętych wskaźników, podał optymalne ich wartości, które świadczą o dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa oraz wyjaśnił skutki przekroczenia ich wartości granicznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzona analiza płynności finansowej skarżącej wskazuje na trudności z szybka spłatą zobowiązań krótkoterminowych, zaś niedostateczna płynności majątku – na ryzyko finansowania bieżącej działalności kosztem wzrostu zobowiązań, co może prowadzić do pogłębienia się kryzysu płynności i spadku rentowności. Wskaźnik bieżącej płynności skarżącej na poziomie 1,2 świadczy bowiem o poważnych trudnościach płatniczych; spółka nie była w stanie spłacić swoich zobowiązań bez naruszenia aktywów trwałych. Taką ocenę potwierdza także wskaźnik szybkiej płynności, którego poziom poniżej 1,0 pozwala przyjąć, że w sytuacji przeznaczenia posiadanych przez spółkę środków pieniężnych, należności oraz papierów wartościowych na spłatę zobowiązań pokryłyby one zobowiązania krótkoterminowe w 69-70% (2007 r.) i 81-84% (2008 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w roku 2009 wskaźnik ten wzrósł do poziomu, który wskazywałby na brak problemów z terminową płatnością bieżących zobowiązań, to jednak miał on jednocześnie wpływ na wzrost poziomu należności spółki z kwoty 2.659.133,59 zł w 2008 r. do 4.732.413,46 zł w 2009 r., w szczególności z tytułu dostaw towarów i usług. Zauważył przy tym, że wskazane należności w 2009 r. stanowiły 89% aktywów obrotowych spółki. Tym samym w roku 2009 zdolność spłaty zobowiązań bieżących uzależniona była od terminowości regulowania należności przez kontrahentów skarżącej. Natomiast ze wskaźnika płynności gotówkowej wynika, że w latach 2007-2009 spółka mogła uregulować niezwłocznie 0,2%, 1,5% i 5% swoich zobowiązań, tj. znacznie poniżej wartości optymalnej, która wynosi 20%. Organ odwoławczy – w ramach analizy zadłużenia przedsiębiorstwa – ustalił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki w latach 2007-2009 kształtował się na poziomie 0,46, 0,49 i 0,60, a to oznacza, że majątek skarżącej w 46%, 49% i 60% był finansowany z kapitałów obcych. Wskazuje również na wzrost udziału długu w działalności skarżącej, co skutkuje zwiększeniem ryzyka w przypadku pogorszenia koniunktury (im większa wartość wskaźnika tym wyższe zadłużenie przedsiębiorstwa, wyższe odsetki od długu, a w rezultacie wyższe koszty działalności). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekorzystną tendencję wzrostu wskaźnika relacji zobowiązań do kapitału własnego, który w roku 2009 osiągnął poziom 1,52. Tym samym zobowiązania skarżącej przekroczyły kapitał własny o półtora raza. Taki poziom wskaźnika może świadczyć także o braku możliwości pokrycia całości zobowiązań z kapitałów własnych, co może zagrozić stabilności prowadzonej działalności. Natomiast wzrost wskaźnika zadłużenia długoterminowego z 0,11 do 0,53 oznacza, że w strukturze kapitałów skarżącej systematycznie wzrastał udział zadłużenia terminowego z 11% do 53% a skarżąca funkcjonuje w warunkach zwiększającego się ryzyka finansowego. Organ odwoławczy dokonał także analizy rentowności spółki w latach 2008-2009 z uwzględnieniem wskaźnika rentowności sprzedaży, aktywów i kapitałów własnych i ustalił, że: (1) każde 100 zł przychodów generowało 0,01 zł starty i 1,15 (1,13) zł zysku, (2) każde 100 zł majątku – 0,013 zł straty i 1,54 zł zysku, a (3) na każde 100 zł kapitału własnego przypadała kwota 0,02 zł straty i 3,88 zł zysku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że analiza sytuacji ekonomiczno-finansowej skarżącej na przestrzeni trzech ostatnich lat dowiodła, że choć uległa ona poprawie, to jednak wciąż jest trudna. Zwiększeniu uległ bowiem udział kapitałów obcych w finansowaniu spółki z 3.476.064,43 zł w roku 2007 do 6.514.235,76 zł w roku 2009, jak również należności spółki z kwoty 2.097.187,11 zł w 2007 r. do 4.810.729,76 zł w 2009 r. Świadczy to o zmniejszeniu pewności stabilności wykonywanej przez skarżącą działalności. Przechodząc do podniesionych przez pełnomocników zarzutów organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił, że analiza finansowa skarżącej została przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych (w szczególności w bilansach) złożonych przez spółkę w latach 2008-2009 i zabezpieczonych podczas kontroli podatkowej, jak również danych pochodzących z baz informatycznych prowadzonych przez organ podatkowy. Ocena zaś dokonana została z uwzględnieniem ogólnie przyjętych wskaźników finansowo-ekonomicznych i ich wartości. Organ odwoławczy wymienił autorów i tytuły publikacji, które zostały przez organy podatkowe wykorzystane. Podkreślił przy tym, że pełnomocnicy skarżącej nie zakwestionowali ani rodzaju, ani też wartości przyjętych do analizy wskaźników. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenia pełnomocników skarżącej, w świetle których brak jest podstaw do uznania, że spółka dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczność ta nie była brana pod uwagę przez organ pierwszej instancji i nie stanowiła podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wobec postępowania i ustaleń kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego, w toku którego następuje weryfikacja ustaleń kontrolujących i w rezultacie określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika organ podatkowy określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i odsetek oraz dokonuje zabezpieczenia środków na realizację zobowiązań wobec budżetu; rozpatrywane jest zaistnienie przesłanek świadczących o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie podlegają zatem ocenie wniesione zarzuty w kwestii ustalenia czy czynności dokumentowane fakturami VAT kwestionowanymi w toku kontroli podatkowej zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów skarżącej, czy też nie, a w konsekwencji, czy skarżąca prawidłowo dokonała rozliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej z naruszeniem wskazywanych przez pełnomocników przepisów postępowania, w tym także Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia. Pełnomocnicy skarżącej podnieśli zarzut naruszenia przez organ odwoławczy następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego (jego uzupełnienia), w tym niezastosowanie regulacji określonej w art. 229 O.p., - art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180-181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., co skutkowało ograniczeniem podstawowych praw procesowych skarżącej, tj. prawa do rzetelnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania podatkowego, - art. 121 i art. 124 O.p. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie przez organ podatkowy zasadności przesłanek załatwienia sprawy, a w konsekwencji naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, - art. 125 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało powstanie szkód i strat po stronie skarżącej w związku z nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniem. W ocenie autorów skargi organy podatkowe nie wykazały, że wystąpiła przesłanka do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a mianowicie że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Nadto analiza sytuacji finansowej skarżącej dokonana została przez organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych z lat ubiegłych, a zatem danych zdezaktualizowanych w momencie wydania rozstrzygnięcia; bieżąca sytuacja finansowa spółki nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 33 O.p. Zdaniem pełnomocników skoro organy podatkowe nie wzięły pod uwagę bieżących dokumentów, to należy przyjąć że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy. Przedstawili orzecznictwo sądów administracyjnych, w których odniesiono się do naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, cytując obszerne fragmenty wyroków. Autorzy skargi podnieśli, że od stycznia 2009 r. do chwili obecnej skarżąca wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec budżetu. Powoływane przez organy podatkowe nieterminowe trzy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w PIT-4 miały charakter incydentalny i nie potwierdzają, że skarżąca w sposób trwały zaprzestała uiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnicy skarżącej zarzucili organom podatkowym, że powołując literaturę dotyczącą analizy przedsiębiorstw nie wskazały danych dotyczących kiedy i gdzie poszczególne pozycje były publikowane. Zdaniem pełnomocników okoliczność ta jest istotna, gdyż powoływana przez organy literatura pochodzi z lat 1996-2005. Nadto, organy podatkowe nie wskazały przez kogo została dokonana analiza finansowa skarżącej. W skardze powielony został zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji wraz z argumentacją przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. II. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną skarżącej, a w konsekwencji przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r. nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku spółki. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia określonej przez organy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wprawdzie za chybioną uznać trzeba argumentację organów podatkowych, w świetle której fakt, że skarżąca nie uiściła w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracjach PIT-4 świadczy, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w przyszłości (okoliczność ta w żaden sposób nie potwierdza, że skarżąca trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych), to jednak za takim stanowiskiem przemawia dokonana przez organy podatkowe w sposób bardzo rzetelny analiza sytuacji finansowej spółki za okres trzyletni, tj. za lata 2007-2009. Trudności płatnicze spółki wykazano za pomocą wskaźników: płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego, rentowności sprzedaży, aktywów oraz kapitałów własnych. Z dokonanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskaźnikowej analizy działalności gospodarczej skarżącej spółki za okres trzyletni wyraźnie wynika, że jej sytuacja ekonomiczno-finansowa uległa znacznemu pogorszeniu w 2009 r. Na szczególną uwagę zasługuje fakt zwiększenia w badanym okresie udziału kapitałów obcych w finansowaniu przedsiębiorstwa z wartości 3.476.064,43 zł do 6.514.235,76 zł, co wskazuje na wzrost udziału długu w działalności spółki. Przeprowadzona analiza zadłużenia przedsiębiorstwa polega na sprawdzeniu struktury kapitału (pasywów) pod względem sposobu finansowania działalności spółki oraz jej zdolności do regulowania zobowiązań przede wszystkim długoterminowych. Organ podatkowy ustalił, że wzrostowi uległy wartości wskaźnika ogólnego zadłużenia z 0,46 do 0,60, relacji zobowiązań do kapitału własnego z 0,84 do 1,52 oraz zadłużenia długoterminowego z 0,11 do 0,53. Przedstawione wartości prowadzą do wniosku, że w roku 2009: (1) majątek skarżącej finansowany był w 60% z kapitałów obcych, a zatem nastąpił znaczny wzrost udziału długu w jej działalności, (2) zobowiązania skarżącej osiągając poziom 1,52 o taką wartość przekroczyły wysokość kapitału własnego oraz (3) systematycznemu wzrostowi ulegał udział zadłużenia terminowego, który osiągnął poziom 53%, co stanowi o zwiększającym się ryzyku finansowym. Nadto analiza płynności finansowej skarżącej, która – jak wyjaśnił organ podatkowy – jest najważniejszym z podstawowych wskaźników, jest niezbędna w utrzymaniu ciągłości gospodarowania i informuje o zdolności przedsiębiorstwa do spłaty zobowiązań krótkoterminowych (bieżących), potwierdza, że skarżąca w badanym okresie miała poważne trudności płatnicze. Bieżąca działalność spółki finansowana była bowiem kosztem wzrostu zobowiązań. Prowadzić to może do pogłębienia się kryzysu płynności poprzez konieczność przeznaczenia aktywów trwałych na uregulowanie zobowiązań i spadku rentowności spółki. Takie wnioski uzasadnia (1) nieosiągnięcie przez skarżącą optymalnej wartości wskaźnika bieżącej płynności, który w latach 2007-2008 kształtował się poniżej wartości krytycznej, tj. poziomu 1,2 a w roku 2009 wzrósł jedynie nieznacznie ponad poziom krytyczny do wartości 1,24, a także (2) wzrost należności skarżącej z kwoty 2.097.187,11 zł w roku 2007 do kwoty 4.810.729,76 zł w roku 2009, a w szczególności należności z tytułu dostaw towarów i usług z kwoty 2.659.136,59 zł w 2008 r. do kwoty 4.732.413,46 zł. Ta ostatnia okoliczność skutkuje uznaniem, że zdolność spłaty przez skarżącą zobowiązań bieżących zależna jest od terminowości regulowania należności przez kontrahentów. Również wskaźnik płynności gotówkowej osiągnął poziom znacznie poniżej wartości optymalnej, która wynosi 20%. Spółka w badanym okresie była w stanie spłacić zaledwie 0,2%, 1,5% i 5% swoich bieżących zobowiązań. W ocenie Sądu wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r. w odniesieniu do sytuacji finansowej skarżącej spółki uprawdopodobniała nieściągalność tego zobowiązania w przyszłości. Sąd zwraca przy tym uwagę na dodatkową okoliczność, a mianowicie że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przekracza znacznie wysokość wykazanego przez skarżącą w roku 2009 zysku netto, który wyniósł 166.915,26 zł. Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej skarżącej organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej. W tym miejscu podkreślić należy, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 marca 1999 r., I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815). Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono skarżącej, że ze względu na niedołączenie przez wspólników spółki do zeznań podatkowych złożonych za lata 2007-2009 sprawozdań finansowych skarżącej analizy finansowej spółki dokonano na podstawie danych ze sprawozdań finansowych za lata 2008-2009, które to dokumenty zabezpieczone zostały w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej; przy czym dane za rok 2007 ustalone zostały w oparciu o bilans skarżącej sporządzony za 2008 r. – rubryki bilans otwarcia roku 2008, który jest zarazem bilansem zamknięcia roku 2007. Wskazano również, że wykorzystane dane pochodzą także z prowadzonych przez organy podatkowe baz informatycznych. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszystkie czynności celem zgromadzenia dokumentów, które w sposób wystarczający i zupełny pozwoliłyby na przeprowadzenie analizy majątkowej skarżącej spółki. Pod uwagę wzięte zostały następujące dane: kapitał własny, aktywa (w tym obrotowe), zapasy, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania (krótko-, długoterminowe), zysk i strata netto, przychody (ze sprzedaży, operacyjne, finansowe). Wynikają one ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2008-2009 i – zdaniem Sądu – dostatecznie jasno obrazują pogarszającą się sytuację ekonomiczną spółki. Nie można zatem twierdzić, że przedmiotowa ocena nosi – jak sugerują autorzy skargi – znamiona dowolności. Takie stanowisko Sądu znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest szczególnie staranne i przekonywujące. Organ podatkowy w sposób jasny przedstawił i omówił poszczególne wskaźniki, które wziął pod uwagę przy badaniu kondycji finansowej skarżącej oraz precyzyjnie wyjaśnił co oznaczają ich wartości, by na tej podstawie zinterpretować dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki i przeprowadzić analizę płynności, zadłużenia i rentowności skarżącej. W konsekwencji za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za zupełnie niezrozumiały Sąd uznał zarzut pełnomocników skarżącej (doradców podatkowych) niepowołania przez organy podatkowe w sposób szczegółowy literatury, w tym przypadku dotyczącej analizy przedsiębiorstw. Żaden z przepisów prawa nie obliguje organów do przywoływania tego rodzaju danych. Organy podatkowe zobowiązane są natomiast do powołania podstawy prawnej, a w uzasadnieniu prawnym decyzji jej wyjaśnienia i przytoczenia przepisów prawa. Także podnoszony przez autorów skargi zarzut, że wykorzystane przez organy podatkowe publikacje wydane zostały w latach ubiegłych, sugerując że są one nieaktualne jest bezzasadny. Zdaniem Sądu wskaźniki, na podstawie których organy podatkowe dokonały oceny kondycji finansowej skarżącej mają charakter uniwersalny; trudno przyjąć, że uległy one zmianom, tak jak i zmianom nie uległy pozycje bilansu, czy rachunku zysków i strat. Natomiast pełnomocnicy skarżącej poza tym, że nie zgadzają się z ustaleniami organów podatkowych, które stwierdziły, że kondycja finansowa spółki w badanym okresie ulegała pogorszeniu i jest trudna, na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej, wskazując, że organy podatkowe nie zbadały aktualnej sytuacji finansowej spółki, nie przedłożyli dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych, a w konsekwencji zmianę dokonanej oceny. Skoro dane te nie były znane organom podatkowym, pomimo że podjęte zostały przez nie wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie można czynić organom zarzutu dokonania nieprawidłowej jego oceny. Jak już wskazano w postępowaniu zabezpieczającym wystarczającym jest uprawdopodobnienie przez organy podatkowe istnienia okoliczności nieściągalności zobowiązania podatkowego w przyszłości. Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Autorzy skargi nie wskazali także odmiennego sposobu przeprowadzenia analizy przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu trudności z płynnością nie stanowią jedynego powodu, który przemawiał za zasadnością zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia. Na tle złej sytuacji finansowej spółki za dodatkowy istotny argument uznać należało zachowanie spółki, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej Dyrektor UKS wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w G. Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, która nadzoruje śledztwo prowadzone przez Zarząd w G. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w sprawie nieprawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku VAT (udział spółki w tzw. karuzeli podatkowej). Skarżąca, działając w grupie podmiotów powiązanych, wykorzystywała faktury za usługi, które nie zostały wykonane (lub wystawione zostały przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione) w celu zmniejszenia ciężaru zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH