I FSK 2144/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 910/12 w sprawach ze skarg C. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 910/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi C. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w listopadzie 2005 r. nabyła razem z C. A., E. A., A. A. i M. A, oraz E. F.-D. i M. D. w drodze egzekucji z nieruchomości prawo własności nieruchomości rolnej stanowiącej niezbudowaną działkę gruntu. W styczniu 2007 r. zniesiono współwłasność nieruchomości i małżonkowie D. uzyskali prawo własności do części nieruchomości, zaś osoby należące do rodziny A. pozostali współwłaścicielami pozostałej części nieruchomości. W kolejnych miesiącach 2009 r., kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie oraz październiku 2010 r. i styczniu 2011 r. skarżąca wraz członkami rodziny sprzedała kolejne niezabudowane działki budowlane. Organ wskazał, że skarżąca sprzedając wyodrębnione działki budowlane podejmując dodatkowe działania działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu sprzedaż działek budowlanych prowadzoną przez stronę nie można uznać za sprzedaż "okazjonalną" dokonywaną w ramach "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym". Zatem zasadne jest uznanie skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT i uznanie, że przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, co było podstawą określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w.w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, -art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, - art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji rozpoznając łącznie obie kwestie związane z nadpłatą za grudzień 2011r. zgodził się z organami, że w rozpoznawanych sprawach sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Sądu, skarżąca posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż podjęła czynności świadczące o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącej, polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działki o nr [...]) o powierzchni 123.981 m2 na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, następnie uzbrojenia terenu w przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektryczne, zamieszczenie w centrum miejscowości Dobra baneru reklamowego, określającego położenie działek na terenie przeznaczonym do sprzedaży z informacją o ich uzbrojeniu, numerem telefonu i umożliwienie kupującym działkę wielokrotnego oglądania interesujących parceli budowlanych, wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Przyjęcie, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej na rzecz państwa J. nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasady wolnej konkurencji i powodowałoby, że działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje, byłyby tańsze, w związku z czym nie ulega wątpliwości, iż ich ceny byłyby konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez podmioty zawodowo trudniące się obrotem nieruchomościami. Działania skarżącej na gruncie stanu faktycznego, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższych rozważań, Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za bezpodstawne. Niezasadne były też w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów 1) prawa materialnego, tj.: - art. 15 § 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię związaną z błędnym zdefiniowanym kryteriów nadającym osobie dokującej transakcji sprzedaży gruntów status podatnika podatku od towarów i usług, 2) prawa postępowania, tj.: - art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji wydanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT polegającym na ich błędnej interpretacji, - art. 141 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s..a poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do konstrukcyjnych, a co za tym idzie, istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu tego przepisu to przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych to rozwinięcie zarzutów kasacyjnych polegające na wyjaśnieniu, na czym określone uchybienie przepisom polegało. W wypadku zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego konieczne jest przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Podniesienie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, dlaczego w okolicznościach konkretnej sprawy nie mógł on znaleźć zastosowania. W odniesieniu do uchybień ze sfery prawa procesowego niezbędne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag, przede wszystkim za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z błędną interpretacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania orzeczenia Sądu I instancji oddalającego skargę w wyniku dokonania – w mniemaniu Skarżącej - błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zauważyć więc należy, że stawiając ten zarzut Skarżąca nie wskazała jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT . W związku z tym zarzut ten jako pozbawiony właściwego uzasadnienia nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jego treść nie pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu prawa procesowego stanowiącego podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Uwagę analogiczną do przedstawionej powyżej należało także odnieść do art. 134 § 1 P.p.s.a. przywołanego w ramach analizowanego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Zgodnie z nim sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Należało zatem np. wykazać, że sąd przekroczył granice danej sprawy, lub nie dopatrzył się innych naruszeń niż podniesione w skargach. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej motywowany wadliwą oceną materiału dowodowego oraz wadliwe dokonaną przez Sąd I instancji funkcją kontrolną . Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należało, że naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., tj. wadliwe uzasadnienie wyroku nie może samo w sobie stanowić o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny wobec zaskarżonych decyzji. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w tym przepisie. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, czego dowodzi zarówno uzasadnienie skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia bowiem skargi kasacyjnej - wbrew temu na co wskazywać mógłby przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wyraźnie wynika, że Skarżąca zwalcza de facto ocenę materiału dowodowego, a nie kompletność tego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca polemizując z ocenami Sądu dostrzega przy tym niezbędne do tego tło faktyczne, a jednocześnie nie wykazuje, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. Z kolei z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania, w szczególności przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. Wobec powyższego, w kontekście pozostałych zarzutów kasacyjnych należało rozstrzygnąć, czy zaaprobowana przez ten Sąd ocena wyrażona przez organy podatkowe, że Skarżąca w odniesieniu do spornej sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w innych nieruchomościach działała w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ), czy też miała ona charakter dowolny i arbitralny, a więc naruszała ten przepis. Odpowiedzi na to pytanie, należało dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym także wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - zasadnie stwierdził, że aktywność Skarżącej, na tle ustalonego w tych sprawach obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji rozpoznając sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcją zawartą na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. (dotyczącej sprzedaży wraz z pozostałymi współwłaścicielami jednej z działek budowlanych oraz udziałów w innych nieruchomościach na rzecz państwa J.), świadczą o zaangażowaniu przez Skarżącą "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W poddanych sądowej kontroli sprawach na zorganizowaną działalność Skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w nich i nie podważone skargą kasacyjną okoliczności takie jak: - zakup gruntu o powierzchni 123 981 m2, przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego; - podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych; - doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę i kanalizację, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel takich wydatków, które istotnie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w przypadku realizacji wyłącznie indywidualnego zamierzenia w postaci budowy domu mieszkalnego, wymagając zaciągnięcia kredytu; - podjęcie działań marketingowych (postawienie banera reklamowego o dużych wymiarach); - sukcesywna sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału gruntu, w wyniku której zrealizowano inwestycje w postaci kilkudziesięciu domów mieszkalnych. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających , należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Stopień zaangażowania sił i środków finansowych świadczy o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży. W wyniku opisanych działań, a zwłaszcza dodatkowych nakładów na nieruchomościach, stworzono i przygotowano przestrzeń do powstania skupiska działek budowlanych i to na tyle skutecznie, że w ciągu zaledwie kilku lat od nabycia nieruchomości w drodze egzekucji powstało kilkadziesiąt zabudowań. Godzi się zauważyć, że w tym celu zaangażowano dodatkowe środki pochodzące z kredytu bankowego aby odpowiednio uzbroić teren. Tym samym zagwarantowano potencjalnym nabywcom takie działki, którym od strony infrastruktury nic nie brakowało. Czyniąc daleko idące nakłady niejako wyręczono przyszłych nabywców z konieczności ubiegania się o pozyskanie infrastruktury typowej dla działek budowlanych. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Uwzględniając powyższe, skierowany pod adresem Sądu I instancji zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów należy uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.