I SA/Rz 278/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności innej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] czerwca 2010r. znak [...] określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok . Skarżąca, wnioskiem z dnia 1 grudnia 2010r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności, wydanej w stosunku do niej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. W postępowaniu ustalono, iż skarżąca spółka, działając poprzez dwie odrębne jednostki organizacyjne, złożyła za rok podatkowy 2008, dwie odrębne deklaracje podatkowe, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Burmistrz Gminy i Miasta , uznając za błędną jedną ze złożonych przez spółkę deklaracji, wydał opisaną wyżej decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. W jego ocenie nie zachodziła jednak potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zdeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną, gdyż podatek wynikający z prawidłowej deklaracji płatny jest w terminach ustawowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] października 2010r. Nr [...], a ta stała się następnie przedmiotem skargi złożonej do tutejszego Sądu zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Rz 40/11 i Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 17 lutego 2011r. Jednoczenie, spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2010r. z powodu rażącego naruszenia prawa, które w jej ocenie, polegało na nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości zobowiązania wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie objętym właściwością gminy. Powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podniosła , że aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Zdaniem Spółki organ podatkowy winien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. znak: [...] odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, stwierdzając, iż nie ma podstaw przemawiających za jego uwzględnieniem. Następnie zaś, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2011r., będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie, utrzymało w mocy powyższą decyzję własną. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skoro w rozpatrywanej sprawie, za pośrednictwem dwóch jednostek organizacyjnych spółki, faktycznie złożone zostały dwie deklaracje za rok 2008, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, z których tylko jedną uznano za nieprawidłową, nie zachodziła zatem potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zdeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej do rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Podkreślił, iż określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w jednej decyzji nie zawsze jest możliwe, gdyż do chwili obecnej nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które jest zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zatem, wydanie decyzji w oparciu o deklarację złożoną przez "A" S.A., w żaden sposób nie przesądza o wyłączeniu z opodatkowania, innych niż wykazane w deklaracji, nieruchomości będących w posiadaniu "A" S.A. Każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest bowiem odrębnym przedmiotem opodatkowania. Nie zgadzając się z powyższym Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2011 r., jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że pominięcie w decyzji określającej podatek od nieruchomości niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się z kolei na art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP wskazała, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, w związku z czym należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, iż przeszkodą sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności innej decyzji nie może być równoczesne zawiśnięcie sporu przed tym Sadem dotyczącego legalności tejże decyzji. Zgoła odmiennie rysuje się sytuacja gdy po poddaniu sądowej kontroli legalności decyzji wpłynie wniosek o stwierdzenie jej nieważności. W takiej sytuacji Sąd, na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U,. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – powoływanej P.p.s.a. zobowiązany jest do zawieszenia postępowania ze skargi na tą decyzję do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma niejako charakter prejudycjonalny dla postępowania w sprawie skargi na tą decyzję. Tak było w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 40/11, w której tutejszy Sąd zawiesił postępowanie w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia jej nieważności, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec braku przeszkód prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przystąpił do merytorycznego rozpoznania skargi, w wyniku którego uznał, iż skargę należy oddalić. Na kanwie niniejszej sprawy wyłoniły się niejako dwa problemy. Problem dotyczący instytucji stwierdzenia nieważności z powodu nie objęcia decyzją w sprawie określenia podatku od nieruchomości wszystkich znajdujących się w obrębie danej gminy nieruchomości danego podatnika, oraz problem podstawy opodatkowania w przypadku posiadania przez podatnika kabli komunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Kwestia podstawy opodatkowania została przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zgodnie przyjmują, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w związku z tym podlega podatkowi od nieruchomości (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1572/09, czy z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09). Przechodząc natomiast do rozważań dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności należy odnieść się w pierwszej kolejności do przepisów stanowiących podstawę wymiaru przedmiotowego podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. ) – określanej dalej w skrócie ustawą, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu jak i pozostałych przepisów ustawy nie można wywieść obowiązku wójta, burmistrza czy też prezydenta miasta, do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości. Z drugiej strony nie ma też przepisów, które wskazywałyby na istnienie, po stronie podatnika, obowiązku bezwzględnego zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich nieruchomości. Takiego obowiązku z powyższych przepisów nie wyinterpretował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09, stwierdził, że bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja czy wobec podatnika zastaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/2009 wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może w ocenie tego Sądu, zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w pierwszym z wymienionych orzeczeń uznając, że bardziej odpowiada ono realiom związanym z rozstrzyganiem w przedmiocie podatku od nieruchomości. W sytuacji, bowiem, gdy wobec podatnika początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości i w tym samym roku nabędzie on kolejną nieruchomość, to według pierwszego z wymienionych orzeczeń nie będzie oznaczało to konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnych nieruchomości, podczas gdy drugie z orzeczeń stwarzało by taką konieczność, co z praktycznego punktu widzenia, wydaje się być nieuzasadnione. Stanowisko takie zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 321/09. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie można mówić o naruszeniu prawa w sytuacji opodatkowania różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszonych w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji gdy pozostaje to bez wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał dalej w podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ wydając decyzje w oparciu jak było to w przedmiotowej sprawie o deklarację złożoną przez "A" nie przesądził aby inne będące w posiadaniu "A" S.A. nieruchomości nie podlegały podatkowi od nieruchomości, w związku z tym nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji a to art. 84 i 217 na co wskazywała strona skarżąca. Tylko jeden z wyżej powołanych przepisów stanowi gwarancję praw podatników tj. art. 217 Konstytucji, który wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami jedynie w drodze ustawy podczas gdy art. 84 Konstytucji jest w rzeczywistości gwarancją dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Żaden z powyższych przepisów nie został jednak naruszony. Decyzja określająca podatek od nieruchomości znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nie objęcie jedną decyzja wszystkich nieruchomości nie oznacza zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nie objętych deklaracją. Wydana decyzja stwarza stan powagi rzeczy osądzonej jedynie w stosunku do określonej w decyzji nieruchomości, określonego w niej adresata w oparciu o wskazany stan prawny. W piśmie wniesionym do tut. Sądu w dniu 8 lipca 2011r. skarżąca Spółka dodatkowo zarzuciła, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2010r. wydana została z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy skupił się wyłącznie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a nie zbadał pozostałych przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest to zarzut słuszny. W uzasadnieniu decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2010r. zawarto stwierdzenie, iż SKO w wyniku analizy akt sprawy stwierdza brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2010r. Powyższe stwierdzenie odnosi się do przesłanek stwierdzenia nieważności w liczbie mnogiej a więc dotyczy wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w dodatku w wyżej przedstawionym piśmie nie zasugerowano nawet, która przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 zaistniała oprócz przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w powyższym piśmie zarzuciła również naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w wydaniu decyzji wymiarowej z dnia 19 października 2010r. oraz w wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2011r. brali udział ci sami dwaj członkowie składu. Dla wyłączenia od orzekania członka organu kolegialnego jakim jest SKO musi istnieć wyraźna podstawa prawna. Brak jest podstawy prawnej dla wyłączenia członka SKO biorącego udział w wydaniu decyzji wymiarowej od orzekania w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Zaprezentowany w tym piśmie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt II SA/Rz 405/08 i w uchwała NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06 dotyczy innego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka sama dywaguje, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej nie stanowi wprost podstawy do wyłączenia od orzekania członka Kolegium SKO w sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie. Również zaprezentowane wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008r. sygn.akt Sk 6/07 oraz z dnia 20 lipca 2004r. sygn.akt Sk 19/02 i z dnia 13 lipca 2005r. sygn. akt Sk 53/04 dotyczą innego stanu faktycznego oraz innych przepisów, a Sąd nie może ich zastosować jak gdyby w drodze analogii, ponieważ Sąd nie tworzy prawa ale musi respektować istniejące prawo. Z uwagi na powyższe ponieważ nie dopuszczono się naruszenia prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.