II FSK 2120/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 321/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/ Gd 321/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 stycznia 2008 r. T. S.A. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując w niej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8 275 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3 374,1 m² oraz budowle o wartości 11 000195 zł. Wartość budowli została podana w niższej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę w poprzednim roku podatkowym. Już w 2007 r., dokonując korekty pierwotnie złożonej na ten rok deklaracji, spółka podniosła bowiem, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, bądź urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ wezwał spółkę do dostarczenia wypisów z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz odrębnie na dzień 1 stycznia 2008 r. Pomimo wezwania dokumenty nie zostały dostarczone, ponieważ, w ocenie spółki, wypisy z ewidencji pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Prezydent Miasta T., decyzją z dnia 14 października 2008 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 440 895 zł. W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2 ust.1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.; zwanej dalej: prawo budowlane) linie kablowe wspólnie z kanalizacją kablową tworzą sieć techniczną, która stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji skonstatował i uzasadnił, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uzasadniając zaskarżone orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły dostateczne postępowanie w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, ponieważ wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. Sąd ocenił, że organy podatkowe opierając się o treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego prawidłowo zaliczyły linie telekomunikacyjne do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. W rozpoznawanej sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. T. S.A. od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), spółka wskazała na następujące zarzuty kasacyjne: 1/ naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: - nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; - nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy - prawo budowlane, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi; - nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą - zdaniem Sądu składają się - "kable i kanały kanalizacyjne", - nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy - nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno- użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka, jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008; - tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zdaniem strony, jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na: - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. oraz w związku art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. pomimo tego, iż po przeprowadzeniu dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G., nie uchylił tej decyzji, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w G. nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości; d/ art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; e/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji wskazanych przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; f/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w G., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2/ naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu: a/ art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na: - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizaqi kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c/ art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna dotyczy dwóch obszarów sprawy, które grupują różne, choć dotyczące tego samego przedmiotu, zarzuty i argumenty kasacyjne, zarówno z zakresu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna kwestionuje (więc) zaskarżony wyrok w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, stanowiącej sporną część podstawy opodatkowania. Trzecią, wykraczającą poza zagadnienia spornego przedmiotu opodatkowania i jego wartości, jest grupa zarzutów i uzasadnień skargi kasacyjnej, obejmująca regulacje prawne art.. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.. Zdaniem strony, naruszenie wymienionych przepisów prawa polegać miało na tym, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zaaprobowały nieprawidłowe złożenie przez skarżącego obecnie podatnika dwóch deklaracji podatkowych na różne przedmioty opodatkowania, to jest odrębne zadeklarowanie podatkowe budek telefonicznych, co miało mieć wpływ na wynik sprawy niniejszej, której przedmiotem są kable telekomunikacyjne zainstalowane w kanalizacji kablowej – jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. I. Przedmiot opodatkowania. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym. Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 (cyt) ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl). II. Podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku (A, Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno – finansowych, Ossolineum 1985, tom III, s. 179 – 184). W analizowanej, niniejszym, części skargi kasacyjnej, wnosząca ją strona zarzuca naruszenie prawa procesowego, poprzez wykorzystanie w tym obszarze (danych) jej deklaracji podatkowych. Zarzuty te, jak również ich argumentacja, nie zasługują na uwzględnienie, a to z następujących powodów. 1/ Pomimo wezwań od właściwego organu strona (obecnie) skarżąca nie dostarczyła do postępowania podatkowego będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie – zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej strona powyższemu stosownym zarzutem kasacyjnym nie przeczy. Niewątpliwe jest natomiast, że, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracje złożone przez stronę mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym; deklaracje podatkowe nie przekraczają zakresu legalnych dowodów i wykorzystań środków dowodowych - wskazanego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. 2/ W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia, poprzez błędną wykładnię albo też nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie których można by ewentualnie ocenić zgodność z prawem, to jest z wymienionymi regulacjami prawnymi, posłużenia się w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych podatnika, który nie udostępnił organowi podatkowemu ewidencji – danych - amortyzacyjnych, o których w przepisach tych mowa. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich treść – zapisy prawne, oraz wnikające z nich unormowania dotyczące podstawy opodatkowania, zostały pominięte w zrzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć natomiast w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a, których realizacji w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wyprowadzane z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 3. Podnosząc i argumentując naruszenie prawa procesowego w obszarze określenia wartości spornego przedmiotu opodatkowania strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje w niej i nie uzasadnia: jakie mogło to mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie podaje jakiejkolwiek - innej aniżeli ustalona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji - wartości przedmiotu podatku, to jest kabli telekomunikacyjnych, w odniesieniu do której można by ewentualnie oceniać wpływ materiałów i zakresu postępowania dowodowego na udowodnioną w nim wartość – w relacji do wartości, którą skarżący uważa i ocenia jako prawidłową. Podkreślenia wymaga, że, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla akt administracyjny, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania, tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, kwestionując wartość przedmiotu opodatkowania bez jakiegokolwiek wskazania konkretnej, prawidłowej - według strony, innej niż określona przez organy podatkowe wartości, strona nie uzasadniła wpływu zarzucanych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy w kontekście ewentualnego przyjęcia różnej od rzeczywistej wartości przedmiotu podatku. III. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. jest nietrafny i niezasadny. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wynika z tego, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich -wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W tym kontekście - w sprawie niniejszej nie może ulegać wątpliwości, że nie kwestionowane merytorycznie przez wnoszącego skargę kasacyjną podatnika, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.