I SA/Sz 934/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Stan sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 1 lipca 2012 r. D. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 359 Kodeksu cywilnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, o wypłatę odsetek ustawowych w wysokości 13% od kwoty [...] zł za okres od 21 października 2009 r. do 20 czerwca 2012 r. W piśmie tym podatniczka wyjaśniła, że w 2008 r. dokonała sprzedaży, nabytej w tym samym roku, nieruchomości zabudowanej, w skład której wchodził budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz grunty. W związku z powyższym podatniczka, w zeznaniu podatkowym PIT-36, wykazała podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł. Spod opodatkowania wyłączona została sprzedaż budynku mieszkalnego na podstawie tak zwanej ulgi meldunkowej. W dniu 20 października 2009 r. podatniczka dokonała wpłaty przedmiotowej kwoty wynikającej z zeznania PIT 36 za 2008 r. Decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. na jej wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył należne odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej w kwocie [....] zł. Następnie, pismem z 16 maja 2012 r. podatniczka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł w związku z niezasadnym opodatkowaniem gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym. Powyższe stanowisko wynikało z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Jednocześnie, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatniczka złożyła skorygowane zeznanie PIT-36 za 2008 r., w którym wykazała podatek należny w wysokości [....] zł (tj. niższy o [...] zł od wykazanego w zeznaniu pierwotnym z 20 października 2009 r.). Wnioskowaną nadpłatę organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił D. J. dnia 20 czerwca 2012 r., tj. w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Kolejnym pismem z 1 lipca 2012r. podatniczka, powołując się na interes prawny, wniosła o wypłatę odsetek ustawowych w wysokości 13% uregulowanych w art. 359 Kodeksu cywilnego od wypłaconej, 20 czerwca 2012 r., nadpłaty za okres 21 października 2009 r. – 20 czerwca 2012 r. Postanowieniem, znak: [...] z 23 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatniczce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wypłaty odsetek ustawowych na podstawie art. 359 Kodeksu cywilnego, uznając, że postępowanie w tym zakresie, w trybie postępowania podatkowego, nie może być wszczęte. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, po uprzednim przywołaniu przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty oraz ewentualnego jej oprocentowania, że działa w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, a postępowanie podatkowe prowadzi zgodnie z procedurami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ wskazał, iż powoływany przez podatniczkę w przedmiotowym wniosku z dnia 1 lipca 2012 r. Kodeks cywilny jest zbiorem przepisów prawnych z zakresu prawa cywilnego, regulującym stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że postępowanie w przedmiotowym zakresie nie mogło być wszczęte z uwagi na brak w przepisach ustawy podatkowej podstawy do rozpatrzenia - w trybie postępowania podatkowego, wniesionego przez podatniczkę wniosku o wypłatę odsetek, i powołanym na wstępie postanowieniem, wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wypłaty odsetek ustawowych na podstawie art. 359 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, jednak organ pierwszej instancji dokonał analizy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty, jej oprocentowania oraz terminu zwrotu, a reasumując stwierdził, że wnioskowaną przez podatniczkę nadpłatę w wysokości [...] zł organ zwrócił na jej konto bankowe zachowując dwumiesięczny termin od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła zażalenie podnosząc, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. art. art. 2 i art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowym środku zaskarżenia podatniczka podniosła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11) radykalnie zmieniła stan prawny, a szczególnie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jej podstawie wystąpiła w 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku z niesłusznie zapłaconym podatkiem od zbycia nieruchomości w 2008 r. Podatniczka wskazała, że po uwzględnieniu jej wniosku nadpłata w wysokości [...] zł została przez organ podatkowy zwrócona w dniu 20 czerwca 2012 r. Jednakże, w ocenie podatniczki, organ podatkowy powinien zrekompensować jej dysponowanie niesłusznie pobraną kwotą pieniężną przez blisko 3 lata poprzez wypłacenie z tego tytułu odsetek ustawowych. Podatniczka wskazała także, że nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji, że art. 359 Kodeksu cywilnego dotyczy jedynie stosunków cywilnoprawnych, a prawo podatkowe i prawo cywilne należą do dwóch różnych gałęzi prawa. Nieuzasadnionym też, jej zdaniem, jest pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że w ujęciu prawa cywilnego skarżąca posiada prawo do odsetek, a w prawie podatkowym takiego prawa nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r., znak: [....] uznał za zasadne utrzymać zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis artykułu 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując przesłanki powyższej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że pismo z dnia 1 lipca 2012 r. wniosła D. J. jako strona, zatem pierwsza z wymienionych w wymienionym artykule przesłanek nie stanowiła i nie mogła stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Drugi jednak z powodów, zawarty w treści powyższej regulacji, skutkujący brakiem możliwości wszczęcia postępowania, w przekonaniu organu odwoławczego, w niniejszym przypadku zaistniał albowiem postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu (wypłaty) odsetek ustawowych na podstawie art. 359 Kodeksu cywilnego nie mogło być wszczęte z uwagi na niestosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe działają bowiem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a postępowanie podatkowe prowadzą zgodnie z procedurami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zawarte w rozdziale 9, działu III Ordynacji podatkowej przepisy regulujące instytucję nadpłaty i jej ewentualnego oprocentowania oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają w swej treści odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego w kwestii odsetek ustawowych. Powyższe zatem stanowi, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyczynę, dla której postępowanie w sprawie wynikłej z przedmiotowego wniosku podatniczki nie mogło być wszczęte. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, D. J. skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty oraz jako naruszającego prawo, jak również uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia postępowania, tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżonemu postanowieniu podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 120-122, art. 210 § 4, art. 256 Ordynacji podatkowej; - art. 2, art. 64 ust. 2, 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W treści uzasadnienia skargi powołano argumenty tożsame z zawartymi w zażaleniu, dodatkowo podkreślając, że zgodnie z doktryną i dotychczasowym orzecznictwem, "w przypadku zaistnienia nowych okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji (a taką nową okolicznością jest uchwała NSA z 02.04.2012 r., sygn. I II IFPS 3/11) powstaje nowa sprawa administracyjna, w której powinno być wszczęte nowe postępowanie i powinna być wydana nowa decyzja". Zdaniem skarżącej, za takim rozwiązaniem przemawia nie tylko interes publiczny, ale również ważny interes podatnika tzn. zaufanie do demokratycznego państwa prawa. Jednocześnie, skarżąca podniosła, że "skoro NSA w swojej uchwale z 2 kwietnia 2012r, (sygn. II FPS 3/11) uzasadnił, że zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie cywilnym, że nie można rozdzielić gruntu(i/od) budynku, to również odsetki od nienależnie pobranego przez organ podatkowy podatku dochodowego należy rozpatrywać w kategoriach prawa cywilnego". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy i w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej podlegał akt o charakterze formalnym, jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana w art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w § 1 tego artykułu przewiduje dwie podstawy do odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zachodzi. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącej, będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, celem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. błędnie uznały, że nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania. Z akt sprawy wynika, że powołując się na interes prawny, podatniczka wniosła o wypłatę odsetek ustawowych w wysokości 13% uregulowanych w art. 359 Kodeksu cywilnego od wypłaconej jej nadpłaty za okres 21 października 2009 r. – 20 czerwca 2012 r. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe działają w oparciu o przepisy prawa podatkowego, postępowanie podatkowe prowadzą zgodnie z procedurami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej a zawarte w rozdziale 9, działu III Ordynacji podatkowej przepisy, regulujące instytucję nadpłaty i jej ewentualnego oprocentowania oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają w swej treści odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego w kwestii odsetek ustawowych. Nie mniej, wbrew stanowisku organu odwoławczego stwierdzić należy, że nie uzasadnia to przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniał drugi z powodów, zawarty w treści art. 165 a Ordynacji podatkowej, skutkujący brakiem możliwości wszczęcia postępowania. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" w/w ustawy). W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej "Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (...)". Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit.c ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym, skoro zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w § 3 - § 5 art. 78, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno – techniczną, poprzedzoną, rzecz jasna, uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. We wskazanej sytuacji, jest to bowiem właściwa i zasadnicza forma załatwienia indywidualnej sprawy, co do jej istoty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 514/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 261/10; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe okoliczności na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 lipca 2012 r. nr[...] , uznając, że w niniejszej sprawie organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 165a Ordynacji podatkowej uznając, że w rozpoznawanej sprawie brak było możliwości wszczęcia postępowania, a następnie wydania stosowej decyzji. Powyższe potwierdza również treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który - dokonując analizy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty, jej oprocentowania oraz terminu zwrotu, a następnie stwierdzając, że wnioskowaną przez podatniczkę nadpłatę w wysokości [...] zł zwrócono na jej konto bankowe zachowując dwumiesięczny termin od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - de facto rozstrzygnął sprawę merytorycznie. O niewykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy.