III SA/Po 617/12

Dnia 28 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. S.K.A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] [...], m. in. wobec " Z ’’ sp. z o.o. w P. Decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.); art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e), art. 6 ust. 1, ust. 5, ust. 9 pkt 1 i 3, ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr LXII/862/V/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010 (Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z 2009 r., nr 225, poz. 3956) Prezydent Miasta Poznania określił spółce wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] [...] (hala garażowa) za okres VI-XII 2010 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest lokal (hala garażowa) położona w budynku przy ul. [...] [...] w P. o powierzchni 443,79 m2 , dla którego Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi KW [...]. Z przedmiotowym lokalem związany jest udział [...] w prawie własności nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze geodezyjnym [...] i powierzchni 2.199,00 m2, wynoszący 355,54m2. Nieruchomość stanowiła współwłasność osób fizycznych i prawnych. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. udziały w nieruchomości zakupiła Z. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia hali garażowej – 443,79 m2 i przynależny do tego udział w gruncie – 355,54 m2. Ponieważ spółka zakupiła udział w przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] maja 2010 r., to zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 czerwca 2010 r. Ponieważ nieruchomość jest współwłasnością osób prawnych i osób fizycznych to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a z uwagi na treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie do opodatkowania hali garażowej stawek jak dla budynków pozostałych; 2. przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 6 ust.11 u.p.o.l. poprzez zastosowanie wspólnego z osobami fizycznymi opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność w ramach wspólnoty mieszkaniowej; 3. przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym art. 21 § 3 o.p. poprzez rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym co do zobowiązania podatkowego spółki w zakresie hali garażowej bez zmiany w tym zakresie deklaracji podatkowej spółki, w której spółka przedmiot opodatkowania objęty decyzją ujawniła; 4. przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym art. 21 § 3 w związku z art. 59 § 1 o.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia skutków jego wygaśnięcia. Strona podniosła, że w rozbieżnych orzeczeniach sądów administracyjnych pojawiały się dwa nurty: Zgodnie z pierwszym hale garażowe w budynkach mieszkalnych opodatkowane są według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Zgodnie z drugim z kolei w tym zakresie obowiązuje podatek wyższy - od budynków pozostałych lub ich części. Spółka wskazała, że decydujące znaczenie mają zapisy ustawy, a interpretacja organów nie powinna być prowadzona w duchu fiskalnym. Wynik wykładni zdaniem strony musiał mieć oparcie w takiej treści przepisu, która nie mogła w swojej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym. Strona zaznaczyła, że obowiązująca klasyfikacja obiektów budowlanych rozróżnia budynki mieszkalne (klasa 11) i budynki niemieszkalne (klasa 12). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w podklasie budynków niemieszkalnych wyróżnia budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. Tym samym nie można uznać budynku mieszkalnego za budynek pozostały. Strona wskazała, że stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawodawca nie doprecyzował znaczenia pojęcia "części budynku". Wątpliwości budzi, czy garaż pozostający własnością lub współwłasnością podatnika, który jest jednocześnie właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku mieszkalnym jest częścią budynku mieszkalną czy pozostałą. Przy tym strona zaznaczyła, że art. 5 u.p.o.l. nie przewiduje różnicowania stawek według rodzaju podatnika, a jedynie dla rodzajów przedmiotu opodatkowania. Ponadto strona nie zgodziła się z interpretacją organu, jakoby dla całej hali należało złożyć odrębną deklarację. Zgodnie z zapisem art. 3 ust 4 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. traktowanie współwłasności jako odrębnego przedmiotu opodatkowania nie dotyczy sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W budynku została wyodrębniona własność lokali, w związku z czym na podstawie art. 3 ust. 5 w/w ustawy obowiązek podatkowy obejmuje w ocenie spółki jedynie posiadany udział. Ponieważ spółka złożyła deklarację podatkową, w której do opodatkowania wykazała swój udział w hali garażowej, jej zdaniem rozstrzygniecie organu podatkowego doprowadziło do podwójnego opodatkowania: na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji oraz na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy, co w ocenie spółki narusza to zasady postępowania podatkowego. Strona zarzuciła także nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.), art. 13 § 1 pkt 3, art.220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji przedstawiło tożsame ustalenie faktyczne, jak organ I instancji, podzielając jego ocenę prawną i w odniesieniu do zarzutów odwołania wyjaśniło, że z uwagi na niemieszkalny charakter przedmiotu opodatkowania – hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość zasadnym było zastosowanie stawki przewidzianej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jak za pozostałe), a nie stawki przewidzianej dla budynków i lokali mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2010 na podstawie art. 59 § 1 o.p. na skutek zapłaty części podatku przez niektórych współwłaścicieli przedmiotowego garażu Kolegium zwróciło uwagę, że w/w przepis ordynacji nie miał zastosowania w sprawie. Decyzja organu I instancji zapadła bowiem w oparciu o art. 21 § 3 o.p., w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazywana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w w/w przepisie jest mowa o całym zobowiązaniu podatkowym, bez uwzględniania dokonanych wpłat na poczet tego zobowiązania. Ponieważ sporna hala garażowa stanowiła odrębną nieruchomość lokalową o charakterze niemieszkalnym, zdaniem organu zasadne było wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko w stosunku do tej nieruchomości lokalowej. Nieuzasadniony był w ocenie Kolegium zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wspólnego z osobami fizycznymi opodatkowania nieruchomości stanowiącej współwłasność w ramach wspólnoty mieszkaniowej. Z uwagi na brzmienie art. 21 § 3 O.p. bezzasadny był również zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku zmiany deklaracji podatkowej spółki, ponieważ zaistnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do spornej nieruchomości spowodowało konieczność wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na tej nieruchomości lokalowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania według norm przypisanych. Decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim decyzja na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części; 2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi m.in. współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Od tej zasady obowiązuje wyjątek przewidziany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzeni użytkowej całego budynku. Skarżąca wskazała, że wyjątek ten ma zastosowanie w przypadku wyodrębnienia własności lokali, co z kolei ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył , co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest sposób opodatkowania hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość, będącej kondygnacją w budynku wielomieszkaniowym i jednocześnie będącą przedmiotem współwłasności ułamkowej. Spór w swojej istocie dotyczy wykładni art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej – u.p.o.l.): czy w wyżej opisanym stanie faktycznym i prawnym co do sposobu opodatkowania hali garażowej należy stosować reguły sposobu opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej skoro przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy (hala garażowa) stanowiąca odrębną własność, dla której Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi KW nr [...] to uzasadnione jest zastosowanie sposobu opodatkowania określonego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co wyklucza solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli i nakłada wymóg proporcjonalnego opodatkowania. Organy administracji stoją z kolei na stanowisku, że z uwagi na to, że nieruchomość jest współwłasnością i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach; od całej tej nieruchomości lokalowej oraz od gruntu oraz części budynku stanowiących ich współwłasność w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem Sądu wykładnia przeprowadzona przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei ust. 5 przewiduje, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokalu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza cytowanych powyżej przepisów prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że obowiązek podatkowy właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wynika to zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5; a także z brzmienia ust. 5 wskazującego, że jest to specyficzna regulacja (lex specjlalis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specjalis derogat legi generali powoduje, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli – właścicieli wyodrębnionego lokalu użytkowego – jak w rozpatrywanej sprawie – w tym budynku – stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy. Zdaniem Sądu za taką wykładnią przepisów art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. przemawia także charakter podatku od nieruchomości, który jest zaliczany do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (patrz uchwała NSA FPK 9196 z dnia 19 sierpnia 1996 r. ORSA 1996/4/152). Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości, która nie jest w jego władaniu). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19.02.2009 r. sygn. III SA/Wa 3085/08, zgodnie z którym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Mając na uwadze, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art. 196 kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Rozpatrywana sprawa z kolei dotyczy współwłasności jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego, będącej odrębną nieruchomością, na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi. Istnieje możliwość ustalenia posiadacza każdego z tych miejsc postojowych wraz z jego udziałem w całości nieruchomości – w postaci miejsca postojowego. W tym wypadku występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela takiego miejsca. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł w pkt I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)., w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a., w pkt III wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a.