III SA/Wa 2874/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 marca 2012 r. R. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru. Spółka będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA") imienne oraz na okaziciela, jak również będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Spółki przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze? 2. Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Spółkę? 3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., Spółka nie będzie zobowiązana zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Spółkę? 4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA? Odnośnie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowisku, że przychodów uzyskanych przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, nie należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, otrzymana dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." i nie jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Odnośnie pytania nr 2 i 3 Spółka stwierdziła, że przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Powstanie on natomiast w dacie otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Zdaniem Spółki, w pełni potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Zdaniem Spółki posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osoba prawną akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Przychód akcjonariusza z zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Tym samym, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p., zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA. Odnośnie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka wskazała, że jej stanowisko jest w pełni zgodne z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., na dowód czego przytoczyła jej fragmenty. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Organ przywołując brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."), jak również art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż prawo podatkowe przewidziało zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Minister Finansów podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niniejszy przepis nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy SKA. Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników SKA ze względu na status jaki w niej zajmują. Poprzez użycie pojęcia "wspólnik", ustawodawca w odniesieniu do SKA ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji nakazuje równe ich traktowanie. Skoro, komplementariusz w SKA, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym organ stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym SKA, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ponieważ determinuje ono rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji tego pojęcia". W myśl zaś Słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest zwrot zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu "przychody należne", Minister Finansów za zasadne uznał rozważenie, kiedy dla akcjonariusza SKA materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Z treści przepisów art. 126 § 1 pkt 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1 oraz art. 348 § 2 K.s.h. wywiódł, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Mając na uwadze brzmienie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uznał, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Spółka, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Odnosząc się do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA, organ stwierdził, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Konsekwencją uznania, że Spółka w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA uzyskuje przychody ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponieważ w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Ponadto, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Przechodząc do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia organ wyjaśnił, że ponieważ w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, jak również nie wystąpi obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 będzie z zasady przychód. Będzie nim cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy. W ocenie organu art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza SKA koszty uzyskania przychodów. U akcjonariusza SKA opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę uchwały NSA, organ stwierdził, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Niniejsza uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w tej sprawie. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 28 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu; - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa"). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe w ponownie wydanej interpretacji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że jej stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, w której stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy ze SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek, poza miesiącem, w którym faktycznie otrzyma dywidendę ze SKA. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie mogła zostać uznana za prawidłową ponieważ jest sprzeczna z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn., II FPS 1/11. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął następujące zagadnienie prawne "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach ?". W sentencji powołanej uchwały Sąd stwierdził "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że przychód z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w dacie jego rzeczywistej wypłaty akcjonariuszowi (według metody kasowej). Sąd stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc w którym rzeczywiście otrzymał dywidendę. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wydaną w konkretnej sprawie zawisłej przed sądem, dotyczącą zagadnienia prawnego tożsamego z zagadnieniem prawnym występującym w sprawie rozstrzyganej przez ten sąd. W świetle tych poglądów należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że dywidenda przypadająca akcjonariuszowi ze spółki komandytowo-akcyjnej staje się przychodem w dacie podjęcia uchwały o wypłacie należnej akcjonariuszowi dywidendy. Zaskarżona interpretacja naruszała także art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. przez to, że wskazano w niej, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od dywidendy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy a nie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymał tę dywidendę. Niezależnie od przedstawionych powyżej konstatacji należy wskazać, że gdyby nawet uznać za prawidłowy pogląd organu według, którego przedmiotowa dywidenda powinna być uznany za przychód z działalności gospodarczej, to w świetle przepisów art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. przychód ten i tak należałoby uznać za powstały po stronie akcjonariusza dopiero w dacie jego rzeczywistej wypłaty akcjonariuszowi. Wniosek taki uzasadnia okoliczność, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e. u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu dywidendy nie mieści się w zakresie przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., gdyż nie jest przysporzeniem wynikającym ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonie usługi, dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Zatem zastosowanie do niego ma przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który nakazuje rozpoznawać przychody metodą kasową tj. w dacie ich faktycznego otrzymania (data otrzymania zapłaty). Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.