I GSK 338/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 112/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej "O.p."), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 ze zm.) – określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 w wysokości 8.063 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane o kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesadzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 27 lutego 2012 r. oględzin organy celne ustaliły, że ww. pojazd jest pojazdem typu pick-up o podwójnej kabinie, posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, pięć punktów kotwiczących do pasów bezpieczeństwa, dwa rzędy siedzeń, nie posiada stałego panelu lub przegrody między przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, posiada oddzielną przestrzeń ładunkową na ramie służącą do przewozu towarów. Długość skrzyni ładunkowej wynosi 137,5 cm a rozstaw osi pojazdu wynosi 299,5 cm. Samochód posiada cztery drzwi wahadłowe. Kabina samochodu wyposażona jest w oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, popielniczki w przedniej części, elektrycznie otwierane szyby, przyciemniane tylne szyby, gumowe dywaniki. Funkcją dodatkową przedmiotowego pojazdu jest możliwość przewożenia towarów, o czym świadczy odrębna, zabudowana skrzynia ładunkowa z bocznymi relingami oraz wewnętrznymi uchwytami, służącymi do zabezpieczania przewożonych towarów. Dodatkowo skrzynia ładunkowa posiada ramę zabezpieczającą przed przesuwaniem się towaru na kabinę pasażerską. Pojazd ponadto ma możliwość rozkładania tylnej burty. Nadbudowa skrzyni ładunkowej posiada wewnętrzne oświetlenie i poruszana jest na dwóch, bocznych siłownikach. Tylna kanapa w kabinie pasażerskiej jest rozkładana, a za kanapą znajduje się schowek. Kanapa w centralnej, górnej części posiada rączkę oraz zaczep mocujący ją do tylnej części kabiny. Kanapa posiada tapicerkę mocowaną do tylnej części oparcia. Organ podkreślił, że cechy oraz wyposażenie skrzyni ładunkowej, a także możliwość położenia tylnej kanapy pojazdu, na które wskazuje strona, jedynie usprawniają przewóz towarów, nie czyniąc jednakże z przedmiotowego pojazdu samochodu przeznaczonego wyłącznie do przewożenia towarów ani też nie przeważają o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia żadnych dokumentów opartych na innych przepisach a nierozerwalnie związanych z przedmiotowym pojazdem organ wyjaśnił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, ponieważ potwierdza ono tylko, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Za bezzasadny organ uznał także zarzut niezastosowania dla przedmiotowego pojazdu kodu w układzie PKWiU, albowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Odpowiadając na zarzut dotyczący nieprawidłowo przeprowadzonych oględzin pojazdu organ podkreślił, że protokół został spisany rzetelnie, a przeprowadzenie oględzin pojazdu nie wymagało wiadomości specjalnych. Ponadto strona uczestniczyła czynnie w oględzinach pojazdu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Mitsubishi L200 wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). WSA stwierdził, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Sąd I instancji podniósł, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. WSA zauważył, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Sąd I instancji zauważył, że sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i zakryta powierzchnia do transportu towarów. W toku oględzin pojazdu ustalono, że długość przestrzeni bagażowej wynosi 137,5 cm natomiast rozstaw osi to 299,5 cm. Proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 45,91 %. Zatem słusznie organ wskazał, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez organ pomiarów pojazdu, tym bardziej, że strona również tego nie czyni. Sąd zauważył, że w tym kontekście niezasadny jest zarzut strony podniesiony w skardze, iż organ oparł się na danych technicznych zawartych na wydruku ze strony internetowej nie uwzględniając, że przedmiotowy samochód może mieć inne dane techniczne. Jednocześnie słusznym jest stanowisko organu, że w celu dokonania oględzin nie były wymagane wiadomości specjalne zatem zbędnym było powoływanie biegłego. Konkludując, w ocenie Sądu, wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie jego nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. . Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) poprzez niedoręczenie wspólnikom spółki cywilnej [...] oddzielnych postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, 2. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej) poprzez skierowanie do spółki cywilnej [...] decyzji przez organy podatkowe I i II instancji. Od 01.05.2004 r. spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej, (art. 331 § 1 kodeksu cywilnego.). Skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną jest poważną wadą stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu - zob. wyrok NSA z dnia 06.02.2001 r. IV SA 2450/98 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 21.02.2013 r. I SA/Ke 27/13, 3. naruszenie przepisu art. 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego zmarginalizował i nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów, w tym oświadczenia o złożeniu do pierwszej rejestracji w Niemczech w dniu 20.08.2007 r. - w dniu powstania obowiązku podatkowego - dowodu odprawy celnej pojazdu ciężarowego Mitsubishi L200, w którym był kod towaru 8704. Organy podatkowe nie ustosunkowały się również do wniosku dowodowego złożonego przez skarżących o zwrócenie się z pomocą administracyjną do organów celnych w Niemczech celem uzyskania dowodu odprawy celnej, 4. naruszenie przepisu art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie oględzin pojazdu Mitsubishi L200 z udziałem rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Oględziny pojazdu odbywały się jedynie pod kątem wyglądu a nie ogółu cech i wyposażenia, na co wskazuje wyrok ETS nr C-486/06 z dnia 06.12.2007 r. Organy podatkowe niezasadnie oddaliły istotne wnioski dowodowe oraz zinterpretowały sporne kwestie na niekorzyść skarżących, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i skutkowało brakiem spójności oraz wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżących decyzji organów I i II instancji, która dla skarżących była krzywdząca i niezrozumiała - zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2013r. III SA/Łd 1047/12, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 194 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym wadliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin, błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, 6. rażące naruszenie przepisu art. 113 § 1 k.p.a poprzez niedopuszczalne sprostowanie wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Na podstawie tego przepisu można prostować jedynie błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste pomyłki. Te oczywiste pomyłki muszą być widoczne na pierwszy rzut oka bez potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń, np. porównywania z protokołem oględzin czy innymi dokumentami z akt sprawy. Błędnie sprostowana decyzja nie może funkcjonować w obrocie prawnym- zob. wyrok WSA z 16.11.2011r. sygn. akt VIII SA/WA 757/11, 7. naruszenie przepisu art. 81 k.p.a. poprzez naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez Dyrektora Izby Celnej w [...] przed wydaniem decyzji. Prawo to stanowi jedną z gwarancji procesowych zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 k.p.a.) zob. wyrok NSA z 10.01.2002r. (V SA 1227/01 Lex nr 109326), 8. naruszenie przepisu art. 10 k.p.a. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony wspólnika spółki cywilnej [...] w prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe I i II instancji - zob. wyrok SA 234/81 opubl. ONSAz. 1/1981, poz. 23. 9. naruszenie przez WSA art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. W wydanym wyroku z dnia 03.04.2013 r. sygn. akt I SA/Bd 112/13 w jego sentencji ani w uzasadnieniu nie ma prawidłowego oznaczenia przedmiotu postępowania podatkowego ani kwoty naliczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego Mitsubishi L200 uznanego przez organy podatkowe za samochód osobowy - zob. wyrok SN- II PK 44/12 z dnia 12.09.2012 r.. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj.: 1. naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. - polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym dowodem rejestracyjnym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym, tylko osobowym, co wpłynęło na rozstrzygnięcie a teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia organów I i II instancji oraz WSA o treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła prawa i konieczności pierwszeństwa stosowania Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowego pojazdu kodu CN 8703, w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu, jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów, a nie do przewozu osób, co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej, 3. nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem co doprowadziło do odwołania się przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego jako norm mających pierwszeństwo zastosowania, 4. naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 331 § 1 k.c. a także art. 28 i 29 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu, że spółka cywilna jest stroną postępowania, a także podatnikiem - płatnikiem podatku akcyzowego. Organy podatkowe błędnie ustaliły podmiot - stronę postępowania - płatnika podatku akcyzowego (decyzja Naczelnika UC w [...] z dnia [...] - strona 13), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego - zob. wyrok I SA/Ke 27/13 - wyrok WSA w Kielcach z dnia 21.02.2013 r. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2016 r. skarżąca podniosła kolejne zarzuty wskazując, że WSA nie dostrzegł, iż w postępowaniu podatkowym podobnie jak przed Sądem występował jeden wspólnik s.c. bez żadnego umocowania do działania w imieniu skarżącej spółki, a także brak było dokumentów dotyczących reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej odwołał się do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że najdalej idącymi zarzutami wymagającymi oceny ich zasadności są zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 331 § 1 k.c. - poprzez przyjęcie, że spółka cywilna jest stroną postępowania, a także podatnikiem - płatnikiem podatku akcyzowego – zostaną one rozpatrzone w pierwszym rzędzie. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu zawartego w pkt II ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedoręczenie wspólnikom spółki cywilnej [...] oddzielnych postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro bowiem podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, to spółce nie zaś jej poszczególnym wspólnikom należało doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, co też organ I instancji uczynił. Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty sformułowane w pkt I ppkt w 6, 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 113 § 1, 81 i art. 10 k.p.a. Wymaga podkreślenia, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd I instancji nie mógł naruszyć powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a., bowiem ani organy ani tym bardziej Sąd ich nie stosował. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie oznaczył prawidłowo przedmiotu postępowania podatkowego oraz kwoty naliczonego podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo oznaczył przedmiot postępowania. W sentencji zaskarżonego wyroku wskazał bowiem, że oddala skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Natomiast na str. 1 uzasadnienia kontrolowanego wyroku WSA stwierdza, że chodzi o samochód marki Mitsubishi L200. Nie miało zaś żadnego znaczenia, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie wskazał kwoty naliczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Kwota ta została bowiem wskazana zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. jak również w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sentencja zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 138 p.p.s.a. Również uzasadnienie tego wyroku spełnia wymogi określone przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt I ppkt 2-5 i pkt II ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej wynika, że istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi za organami Sąd I instancji, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne, bowiem nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W punkcie wyjścia wymaga podkreślenia, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne rozpatrując sprawę dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Z przeprowadzonych w dniu 27 lutego 2012 r. oględzin wynika, że ww. pojazd jest pojazdem typu pick-up o podwójnej kabinie, posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, pięć punktów kotwiczących do pasów bezpieczeństwa, dwa rzędy siedzeń, nie posiada stałego panelu lub przegrody między przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, posiada oddzielną przestrzeń ładunkową na ramie służącą do przewozu towarów. Długość skrzyni ładunkowej wynosi 137,5 cm a rozstaw osi pojazdu wynosi 299,5 cm. Samochód posiada cztery drzwi wahadłowe. Kabina samochodu wyposażona jest w oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, popielniczki w przedniej części, elektrycznie otwierane szyby, przyciemniane tylne szyby, gumowe dywaniki. Funkcją dodatkową przedmiotowego pojazdu jest możliwość przewożenia towarów, o czym świadczy odrębna, zabudowana skrzynia ładunkowa z bocznymi relingami oraz wewnętrznymi uchwytami, służącymi do zabezpieczania przewożonych towarów. Dodatkowo skrzynia ładunkowa posiada ramę zabezpieczającą przed przesuwaniem się towaru na kabinę pasażerską. Pojazd ponadto ma możliwość rozkładania tylnej burty. Nadbudowa skrzyni ładunkowej posiada wewnętrzne oświetlenie i poruszana jest na dwóch, bocznych siłownikach. Tylna kanapa w kabinie pasażerskiej jest rozkładana, a za kanapą znajduje się schowek. Kanapa w centralnej, górnej części posiada rączkę oraz zaczep mocujący ją do tylnej części kabiny. Kanapa posiada tapicerkę mocowaną do tylnej części oparcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji uznać należy za prawidłowe. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił charakter sprawy oraz wkład pracy pełnomocnika organu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a.