I FSK 557/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 259/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 557/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 259/132, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Skarżącego kwot podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Powyższe ustalenia dotyczyły faktur wystawionych przez: M. Sp. z o.o., A.W., A.D. W decyzji organ stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. W ocenie organu faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził także, że w badanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 24 sierpnia 2006 r. wystawionej przez spółkę S. dla K. Sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie powyższych ustaleń, decyzją z 12 września 2012 r., dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, określając Skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz kwotę do zwrotu bezpośredniego za grudzień 2006 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentacje tam przedstawioną. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie faktur otrzymanych od M. Sp. z o.o. na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, że pod adresem siedziby tej spółki znajduje się mieszkanie w bloku i od 2007r. spółka nie ma tam swojej siedziby, obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług zamknięto spółce 13 kwietnia 2004 r., a ostatnia deklaracja została złożona za maj 2003 r. Natomiast z informacji uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. Sp. z o.o. nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i jest podmiotem fikcyjnym-nieistniejącym. W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę, iż z zabranego materiału dowodowego wynika, że M. Sp. z o.o. oraz firmy A.W. i A.D. w datach wystawiania spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i dostarczyć opisanego w nich towaru, uznać należało, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., wynikającego z faktur wystawionych w tych miesiącach przez M. Sp. z o.o., A.W. i A.D. Rozstrzygnięcie to organ oparł na treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organy obydwu instancji w decyzjach wskazały, że wymienione podmioty w okresie, którego dotyczy sprawa nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub były zarejestrowane, jako podatnicy, lecz wobec organów podatkowych nie wykazywały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie rozliczały się z podatków. Zdaniem Sądu samo ustalenie, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub, że nie rozliczał podatku od towarów i usług należnego od wykonywanych przez niego czynności, nie jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej przez tego wystawcę. Sąd uznał, że organy nie zbadały wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., A.W. i A.D. Organy nie zbadały czy zakwestionowane faktury wykazują rzeczywiście wykonane czynności, które wystawcy wykonywali, występując wobec Skarżącego, jako podatnicy podatku VAT. Sąd dodał, że organy nie poczyniły opartych na dowodach ustaleń wskazujących na to, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz na to, że Skarżący w stanie faktycznym wstępującym w niniejszej sprawie przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem było niezgodne z prawem uniknięcie płacenia zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) dalej Ordynacja podatkowa, gdyż została wydana bez poczynienia ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że w sprawie wystąpił stan faktyczny odpowiadający stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu błędne były również twierdzenia organu, według których wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ma zastosowanie wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Z sentencji tego wyroku wynika, że " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że doręczył Skarżącemu pismo z dnia 15 listopada 2012 r., którym poinformował go o zawieszeniu w dniu 2 grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na skutek przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zawiadomienie to nie może być jednak uznane za czynność powiadamiającą podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pk1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego zawiadomienia nie wynika, jakie postępowanie wskazane w powołanym przepisie organ wszczął w stosunku do Skarżącego. Taki sposób powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Sąd uznał za czynność, która nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznanie zaskarżoną decyzją, że w stosunku do Skarżącego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. było zdaniem Sądu, niezgodne z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. Zdaniem Sądu organy w rozpoznanej sprawie powinny były wyjaśnić także tę kwestię, ponieważ zaskarżoną decyzją i decyzją organu pierwszej instancji określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku P 30/11 wynika, że informacja o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powinna być ogólna, bez konieczności wskazywania szczegółów co do przedmiotu postępowania przygotowawczego. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku pomimo tego, że nie wszystkie zarzuty są chybione. 4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z dwóch przyczyn. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie zbadały wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., A.W. i A. D. Po drugie, sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę w zakresie zawieszenia biegu terminu w aspekcie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Jednakże w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego powiązano ten zarzut z niewyjaśnieniem okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stąd też poza kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie kwestia prawidłowości oceny sądu pierwszej instancji w zakresie czynności stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. spółka z o.o., A.W. i A.D. 4.4. W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., trafnie zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie okolicznością będącą poza sporem było to, że organ podatkowy doręczył skarżącemu pismo z dnia 15 listopada 2012 r., w którym poinformował go o zawieszeniu w dniu 2 grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na skutek przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zawiadomienie to nie może być jednak uznane za czynność powiadamiającą podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. Z treści tego zawiadomienia nie wynika, bowiem jakie postępowanie wskazane w powołanym przepisie organ wszczął w stosunku do skarżącego. Trafnie kasator zarzuca, że sąd błędnie uznał, że taki sposób powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konsekwencją tego było błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, że w stosunku do skarżącego nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Ponownie należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81 uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że powyższe stanowisko nie oznacza, "że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". W wyniku powyższego wyroku z dniem 15 października 2013 r. zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który aktualnie stanowi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (nowelizacja dokonana na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 2013). Z uwagi na powyższe należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Doręczono bowiem podatnikowi pismo informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nastąpiło to w piśmie z dnia 15 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że w piśmie tym nie określono jakie postępowanie karnoskarbowe spowodowało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwłaszcza, że bezspornym było to, że w rzeczywistości takie postępowanie się toczyło. 4.5. Natomiast nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia do listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe miesiące. Kasator wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy sporządzony 11 października 2012 r., w treści którego zawarta jest adnotacja o powiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie prawidłowości opodatkowania za te okresy. Arkusz ten został doręczony podatnikowi. Należy jednak podkreślić, że dokument ten został sporządzony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w stosunku do tych miesięcy upłynął z końcem 2011 r. Zatem to powiadomienie nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu, który już upłynął. Zatem trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest jednoznacznych dokumentów potwierdzających to, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony, że przeciwko niemu toczy się postępowanie karno skarbowe. Wprawdzie we wspomnianym arkuszu odwoławczym zawarta jest adnotacja, że wydano w grudniu 2011 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a także to, że podatnik był wzywany do organu prowadzącego to postępowanie. Poza tą adnotacją nie ma jednak dowodów wezwania, z których wynikałoby zakres informacji o toczącym postępowaniu udzielonych wzywanemu. Nie ma też dokumentów potwierdzających okoliczność przedstawienia tych zarzutów skarżącemu przed końcem 2011 r. Zatem trafny jest wniosek sądu pierwszej instancji, że w oparciu o materiał aktowy nie można przesądzić, że za okres sierpień – listopada 2006 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, oddalił skargę kasacyjną.