I SA/Bk 75/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Wójt Gminy S. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), ustalił L. i S. H. (dalej powoływani także jako: "skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na rok 2012 na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w dniach [...] stycznia - [...] kwietnia 2012 r. kontrola podatkowa ujawniła nowe okoliczności, odmienne od zadeklarowanych przez skarżących. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący nie ujawniali w całości podstaw opodatkowania, w szczególności dotyczyło to budynków dzierżawionych od Nadleśnictwa S., a także gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części budynku gospodarczego z częścią mieszkalną. Ponadto ujawniono, że skarżący wynajmuje ponad 5 pokoi turystom, które znajdują się w budynku gospodarczym z częścią mieszkalną, dlatego też nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.o.l.) bowiem jest przedsiębiorcą świadczącym takie usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, iż budynek parowozowni i budynek stacyjny muzeum są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty pod nimi, jak i pozostała część działki [...], tj. grunty BRVI i RVI zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że część z dzierżawionych budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. budynek magazynu technicznego o pow. 150,20 m2 z projektem zmiany na budynek usługowy - sklep spożywczy i bar oraz budynek gospodarczy przy wiacie o pow. 12,26 m2. Nie zgłoszono jednak do opodatkowania budynku tzw. "poczekalnia" o pow. 37,67 m2. Natomiast grunty działek [...], [...], [...] sklasyfikowane jako Tk - tereny kolejowe, zdaniem organu, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, na mocy zawartej z Nadleśnictwem S. umowy dzierżawy. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, iż nieruchomości dzierżawione przez podatników związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (miejsca postojowe gościom pensjonatu, kolejki, restauracji, organizowanie ognisk i grilla, odpłatne zwiedzanie budynku stacyjnego, budynek magazynu technicznego adaptowany na sklep-bar, wiata na biesiady). Tym samym, nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem nie można ich uznać jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Nie ma też zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., dotyczące obiektów wpisanych do rejestru zabytków, bowiem nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący, którzy w złożonym odwołaniu wskazali między innymi na naruszenie art. 121 § 1 i 122 o.p., oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących wskazał w szczególności, że nie ma żadnych przedmiotów, które powinny być, a nie były zgłoszone do opodatkowana podatkiem od nieruchomości za 2012 r. U skarżących były przeprowadzane kontrole działalności agroturystycznej, podczas których nie ujawniono żadnych nowych faktów poza tymi, które zostały ujawnione przez podatników w dotychczasowych informacjach podatkowych. Zdaniem skarżących przedmiot dzierżawy od Nadleśnictwa S. - działki nr [...], [...], [...] wraz zabudowaniami to w całości teren dawnej kolei leśnej, które obecnie również wykorzystywane są na cele kolejowe i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości, a także jako wpisany do rejestru zabytków, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. winien podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli chodzi o budynek stacyjny nazywany przez organ podatkowy muzeum, to organ nie zbadał jego przeznaczenia. Podatnicy nie prowadzą działalności w zakresie muzeów i nie jest on przeznaczony do działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności naruszone zostały art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Kolegium zaznaczyło, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, że część gruntów będących w posiadaniu skarżących jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane i grunty orne, a te mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty zajęte, to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższej kwestii nie zbadał w dostateczny sposób organ I instancji, albowiem z uzasadnienia decyzji nie wynika, w której część działki znajdują się grunty rolne i czy faktycznie w całości są one zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników. Kolegium wskazało także na wątpliwości związane z prawidłowym opodatkowaniem działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], stanowiących własność skarżących, ale nie wykorzystywanych w żaden sposób, według stanowiska pełnomocnika skarżących, do prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należy dokładnie ustalić, do jakich celów skarżący wykorzystują posiadane nieruchomości, czy faktycznie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też służą do celów prywatnych osób fizycznych. Dlatego też, w ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie wskazanych zasad przeprowadzania postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy gruntów i budynków objętych działkami [...], [...] i [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., art. 233 § 2 o.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). W ocenie skarżących, przeprowadzona kontrola podatkowa, wbrew twierdzeniom organów nie ujawniła żadnych innych przedmiotów opodatkowania niż zgłoszonych przez podatników w złożonej informacji na podatek od nieruchomości. Skarżący podkreślili, że w ich ocenie, tereny i budynki będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. są terenami kolejowymi, a zatem powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem kolejką wąskotorową są przewożone wyłącznie osoby, a skarżący zarządzają infrastrukturą kolejową bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Skarżący wskazali także na nieprawidłowości związane z klasyfikacją dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntów, które jedynie w części są sklasyfikowane jako tereny kolejowe (część działki [...], działki [...] i [...]) zaś pozostałe jako teren rolny. W ocenie skarżących, wszystkie grunty dzierżawione od Nadleśnictwa powinny być sklasyfikowane jako tereny kolejowe. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków i budowli dzierżawionych przez skarżących od Nadleśnictwa S., w szczególności gruntów i posadowionych na nich budowli i budynków, sklasyfikowanych w ewidencji jako tereny kolejowe. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. Przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia zakresu wykorzystywania przez skarżących użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji pominął kwestie wyjaśnienia, czy będące własnością skarżących działki stanowią ich majątek prywatny, czy też są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślić należy, że przepis ten nie był stosowany przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, dlatego też nie mógł być naruszony przez tenże organ. Wskazać jednakże należy, że zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm. Przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Mając na uwadze powyższe należy wyprowadzić wniosek, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Błędne jest stanowisko skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący są między innymi posiadaczami gruntów, budynków i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa S., z których jedynie część jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe - działki o nr [...], [...] oraz [...]. Sąd nie kwestionuje podnoszonej w skardze oraz piśmie z dnia 27 marca 2013 r., kwestii, że budowle na działkach o nr [...], [...] i [...] wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, jednakże powyższe nie wystarcza do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne budowle oraz grunt korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Koniecznym warunkiem przyznania zwolnienia jest wykazanie, że wobec spornych gruntów i budowli zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w pkt. a-c art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego w niniejszej sprawie skarżący, jak dotychczas nie wykazali. Co prawda, w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Należy uznać zatem, że ciężar dowodu - wykazania, że sporne budowle i grunty spełniają wszystkie warunki do przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości - spoczywa na podatniku. Tymczasem, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że będące w posiadaniu skarżących budowle są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skarżący powinni wykazać powyższe okoliczności (przedłożyć dokumenty), z których niewątpliwie wynikałoby, że spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Końcowo ustosunkowując się do wniosku skarżących o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, z uwagi na toczące się postępowanie aktualizujące zapisy w ewidencji gruntów i budynków, Sąd uznał go za niezasadny. Wynik toczącego się postępowania przed starostą nie mógł mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem przedmiotowe postępowanie dotyczy oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., zaś ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków mogą wywierać skutki prawnopodatkowe co najwyżej na przyszłość. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10, dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.