I GSK 1066/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Zbigniew Czarnik Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. E. P.-A.-K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1311/12 w sprawie ze skargi Z. E. P.-A.-K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1311/12 oddalił skargę A. S.A. w K. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcie przyjął następujący stan faktyczny. A. SA w K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której to skarżąca była producentem, a następnie jej sprzedawca do kolejnych podmiotów, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Organ wskazał, że nie stwierdza sprzeczności pomiędzy wspólnotowymi i krajowymi aktami prawnymi w zakresie sposobu rozumienia momentu powstania obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do zapłaty należnego podatku akcyzowego, albowiem w jego ocenie przepisy dyrektywy w części odnoszącej się do dystrybutora i redystrybutora są bardzo ogólne i z tego względu nie można ich stosować. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostało wyrażone przed ogłoszeniem wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., dlatego argumenty rozstrzygnięcia nie były trafne jednak samo rozstrzygnięcie było prawidłowe. W ocenienie organu odwoławczego zasadne było twierdzenie, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wtedy, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego (majątkowego). Nadto organ powołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca w sprawie rozpoznawanej nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż równowartość tego podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd I instancji podał, że spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej m.in. na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek, następnie wystąpiło o jego zwrot. Sąd I instancji wskazał, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie zaś do art. 6 ust. 5 tej ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie – w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, dalej: Dyrektywa energetyczna) stanowiła, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Sąd I instancji powołał orzeczenie, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) w którym Trybunał orzekł, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Tym samym w świetle powołanego orzeczenia zasadne było zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni w ocenie Sądu należało przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem stosując prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej Sąd stwierdził, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Dalej Sąd I instancji wskazał, uchwałę Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1, i stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Po przeanalizowaniu akt sprawy i uregulowań prawnych Sąd rozpoznający skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z krajowymi i wspólnotowymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy zasadnie i wyczerpująco wykazał w uzasadnieniu decyzji, dlaczego kwota uiszczanego podatku za lipiec 2008 r. była obligatoryjnym elementem ceny sprzedawanej energii elektrycznej, co powodowało przeniesienie kosztów tego podatku na nabywców energii. Reasumując w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca spółka, nie poniosła bezpośredniej szkody poprzez uiszczenie podatku, gdyż został on zwrócony w całości w cenie sprzedawanej energii, czego skarżąca nie kwestionowała. Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie ewentualnie utraconych korzyści, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie mają sądy powszechne. Kognicja sądów powszechnych nie jest sprzeczna z orzecznictwem ETS, który nie ogranicza prawa podatnika do dochodzenia swoich roszczeń wyłącznie przed organami i sądami administracyjnymi. A. S.A. złożyła skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 191 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, podczas gdy organ ten błędnie ustalił, że roszczenie wynikające z klauzul umownych nie spowodowało uszczerbku majątkowego w majątku Spółki wynikającego z nienależnie zapłaconego podatku; 2) art. 134 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia, czy roszczenie majątkowe wynikające z klauzul umownych spowodowało rzeczywisty uszczerbek majątkowy w majątku Spółki wynikający z zapłaty nienależnego podatku; 3) ze względu na zasadę ostrożności procesowej, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 171 § 3 oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez WSA w Poznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy WSA w Poznaniu wskazał, iż roszczenie wynikające z klauzul umownych jest roszczeniem kompensacyjnym, które nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, a właściwym do rozpoznania tego roszczenia jest sąd powszechny. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie działania w zgodzie z treścią przepisów prawa; II. Przepisów prawa materialnego: 5). art. 75 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż roszczenie takie jak wynikające z klauzuli umownych wykazane przez Spółkę, nie może stanowić uszczerbku majątkowego, o którym mowa w Uchwale I GPS 1/11, a w rezultacie roszczenie to nie należy do zakresu roszczenia restrytucyjnego dochodzonego w trybie przepisów dotyczących nadpłaty podatkowej; 6). art. 72 § 1 pkt 1 w rozumieniu nadanym uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11) O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej ocenie, iż roszczenie wynikające z klauzul umownych nie stanowiło roszczenia restytucyjnego, a w rezultacie nie miał do niego zastosowania art. 72 i nast. Ordynacji Podatkowej, co w konsekwencji spowodowało nie zastosowanie tego przepisu przez sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowania przepisów wskazanych w punkcie 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, szczegółowo określone w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej. Mimo iż w przypadku postawienia zarzutów opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jednakże w niniejszej sprawie należało najpierw ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem ustalenie zakresu pojęcia "nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej" decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego - ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Należy zauważyć, że postępowanie dotyczy wniosku podatnika o zwrot nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2008 r. W myśl bowiem art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek powstawał z dniem jej wydania czyli obciążał Spółkę. Stan taki trwał do dnia 28 lutego 2009 r., albowiem z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), implementująca dyrektywę energetyczną. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U.UE.L z 2004 r., poz. 157, s. 87), Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do dnia 31 grudnia 2005 r., a czego pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie uczyniła. Według art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (por. cytowany wyrok ETS - obecnie TSUE - w sprawie C-475/07). Powołując się na ten wyrok, stwierdzający uchybienia Polski zobowiązaniom państwa członkowskiego, Spółka uznała, że jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji, uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., dokonaną przez organy, odmawiające Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Należy podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 853/09; z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę. Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika. Niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą, które jednak może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie w uchwale wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej. W związku z powyższym podkreślić należy, że zwrot nadpłaty ma miejsce wtedy, gdy nienależnie zapłacony podatek doprowadził bezpośrednio do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki (cytowana uchwała I GPS 1/11). Uszczerbek spowodowany utratą jednostkowej marży po kosztach zmiennych, wbrew twierdzeniom Spółki, nie mieści się uszczerbku w majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożeniu podatnika), warunkującym zwrot nadpłaty. Ponadto marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). W cenie uwzględniano także podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlegała obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Podobnie zysk i jego zmniejszenie nie mieści się w pojęciu zubożenia czyli nie należy do kategorii roszczenia restytucyjnego. Stosownie tzw. klauzul umownych jest wynikiem woli stron umowy, która to wola zostaje uzewnętrzniona właśnie poprzez wprowadzenie do umowy owych klauzul umownych. Jeżeli prowadzi to do zmniejszenia zysku spółki nie może być rozpatrywane jako zubożenie mieszczące się w kategorii roszczenia restytucyjnego. Spółka bowiem uważa, że roszczenie podatnika wynikające z zapłaty nienależnego podatku ma charakter restytucyjny dopóki nie zostanie zaspokojone do kwoty nienależnie uiszczonego podatku. Nie wiąże zaś skarżąca nadpłaty z poniesieniem ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku czyli ze zubożeniem. Zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za chybione. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż Sąd I uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GPS 1/11. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. Jak już wyżej zostało to wskazane w orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ogranicza możliwości zaskarżenia orzeczeń sądu I instancji, w których podzielono wykładnię zawartą w uchwale NSA. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżący ma w tej kwestii odmienny pogląd oraz powołanie się na argumenty, które były rozważane przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające, jeśli skład orzekający NSA podziela stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego (vide wyrok NSA z 6.05.2009 r. II OSK 46/09 niepublikowany). Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zdecydowanej części sprowadzają się do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do kwestii istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej oraz istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym w ścisłym związku pozostają inne (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (vide wyrok NSA z 27.07.2010 r. I GSK1006/09, wyrok NSA z 9.10.2012 r. I GSK 1733/11 niepublikowane). Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, podkreślić należy, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała aby dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania powołane w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.