I SA/Po 50/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2012 r. [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2007-2011 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 14-17 czerwca 2011 r. i uzyskała z niego wynik pozytywny. To z kolei dało zainteresowanej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Po podjęciu przez Radę Okręgową Izby Radców Prawnych uchwały o wpisie jej osoby na listę radców prawnych, wraz ze złożeniem ślubowania w dniu [...] października 2011 r., uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem [...] czerwca 2012 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę zainteresowana wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W jej ramach wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności zainteresowana poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku wnioskodawczyni następujące pozycje: - opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w dniu [...] października 2007 r. (opłatę za egzamin konkursowy ponieśli rodzice wnioskodawczyni), - opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio: za II rok w ratach uiszczanych w dniach [...] października 2008 r., [...] listopada 2008 r., [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r., za III rok; w ratach uiszczonych w dniach [...] października 2009 r. i [...] listopada 2009 r., za IV rok w dniu [...] października 2010 r. (opłata za I rok aplikacji radcowskiej została natomiast poniesiona w 2007 r. przez rodziców wnioskodawczyni), - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011 - poniesione w okresie od października 2007 r. do września 2011 r., - opłata za egzamin radcowski - poniesiona w dniu [...] maja 2011 r., - opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona w dniu [...] września 2011 r. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania wpłat bezpośrednio w OIRP w [...]. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 10 poz. 65) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w przedmiotowym wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Nie jest możliwe natomiast objęcie nimi opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację oraz opłaty za I rok aplikacji radcowskiej, gdyż koszt ten został poniesiony przez rodziców wnioskodawczyni. Takie stanowisko, w ocenie wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle przepisów ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, pomimo że wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ podkreślił, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone przez zainteresowaną w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez zainteresowaną koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2007-2011. Zdaniem skarżącej charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji zatem - w opinii strony - uzyskiwane przychody z tej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle przepisów ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, System Informacji Prawnej LEX nr 595732) z powołanego przepisu wynika, ze musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W wydanej interpretacji organ przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). orzekł jak w p. 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.