I SA/Łd 177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. G. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 177/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], określającej P. G.: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie strony Z.P.H. A Transport P. G., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od spółek B i C, ponieważ w jego ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił organowi naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej "rozporządzenie wykonawcze") w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty sporną decyzją, a tym samym organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2005 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 - z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., z którego wynika, że w dniu [...] r. strona dokonała wpłaty środków pieniężnych na zobowiązania objęte treścią decyzji pierwszej instancji wraz z należnymi odsetkami. Tym samym zobowiązania określone sporną decyzją wygasły na skutek zapłaty i nie mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zebrany we własnym zakresie, a także włączony do postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy, potwierdzał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółki B i C, nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podmioty wskazane na tych dokumentach. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydanych wobec spółek B i C za okresy objęte treścią zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo wskazał na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółek B i C było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostaną przedstawione poniżej, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł.. Dotychczas zapadły w tych sprawach 3 wyroki skazujące m.in. wobec: B. M. - wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...] , K. C.- wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...] , S. D. - wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Powołując się na tak ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P. G., który wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów procesowych oraz zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) uznanie, że firmy B i C nie prowadziły dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy B i C, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 - 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; bezzasadne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w W, Ś. nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że M. B. działając w imieniu i na rzecz firmy B nabywał paliwo od J, W. i H, L.; pominięcie faktu, iż firma B pozostawała w kontaktach gospodarczych z firmami należącymi do J. W. i H. L. w okresie poprzedzającym nawiązanie jakiejkolwiek współpracy z A. K.; dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności zaś K. C. i S, D. w zakresie w jakim uznano na ich podstawie, że dostawy paliwa na rzecz B pochodzące z firm D, E, F nie miały miejsca, w sytuacji gdy ich zeznania odnosiły się wyłącznie do pustych faktur wystawianych na rzecz B przez firmę G. 2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B. oraz A. K. mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm C i B, zasad jej współpracy z p. A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy A, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji wymiarowej pomimo, że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez: bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć. W uzasadnieniu wskazano m. in., że decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednak do zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło, gdyż podatnik zapłacił podatek wynikający z tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana po upływie tego terminu (16 marca 2012 r.). Błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie decyzji pierwszej instancji, spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, co uniemożliwia ich przedawnienie i daje podstawę do orzekania. Takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. W uzasadnieniu NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). NSA odwołał się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, który wskazał, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach pozostałe zarzuty skargi stają się już bezprzedmiotowe. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji. P.C.