I SA/Rz 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. spraw ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 roku nrnr [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w J. kwotę 1742 (słownie: tysiąc siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r., Nr [...][...][...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr odpowiednio: [...][...][...], określające firmie C. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., w wysokościach odpowiednio: 1.496,00 zł, 1.506,00 zł, 3.025,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.2 i ust. 3, art. 30 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 844). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uzupełnionego materiałem dowodowym, którego braki stanowiły podstawę kasatoryjnego rozstrzygnięcia organu. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że firma C. sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą środka zapobiegającego zbrylaniu się nawozów sztucznych o handlowej nazwie "E.". Proces produkcji tego wyrobu realizowany był w firmie L. sp. z o.o. i polegała na dodaniu aminy tłuszczowej ( uwodorniona alkiloamina łojowa – preparat NORAM SH lub NORAM S) w ilości 10 kg na tonę – do mieszaniny oleju bazowego SN-200 lub SN -400 (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego L-AY (kod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50 %. Całość mieszaniny podlegała ogrzaniu do temperatury 100 ºC i mieszaniu do całkowitego rozpuszczenia. Efektem końcowym przedstawionego wyżej procesu produkcji jest wyrób o nazwie "E.", podlegający następnie zbyciu do "P." S.A. W tych zakładach następowało finalne jego zużycie na cel inny niż napędowy i opałowy, tj. powleczenie granulowanych nawozów sztucznych. Ustalono również, że produkcja E. chroniona jest patentem nr PL 198091. Zdaniem Spółki produkt ze względu na przeznaczenie oraz fakt posługiwania przez producentów podobnych środków antyzbrylających, kodem PKWiU 24.66.48-99.00, podlegał tej właśnie klasyfikacji a co za tym idzie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z powyższym nie zgodził się organ. W swoich ustaleniach oparł się w głównej mierze na opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. podtrzymanej następnie w piśmie z dnia 6 listopada 2008 r., w której wskazano, iż środek antyzbrylający "E.", wg systemu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być zaklasyfikowany do: - kodu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej, kod CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, lub do: - kodu PKWiU 24.14.73 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, pak i koks pakowy, kod CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Organ nie dał wiary opinii zespołu specjalistów Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, w zakresie w którym wykluczała wyrób "E." zarówno z grupy ropopochodnych zaliczanych do kodu PKWiU 23.20 jak i PKWiU 24.14.73. W opinii tej stwierdzono również, że podstawowym składnikiem środka antyzbrylającego jest amina tłuszczowa, natomiast oleje smarowe pełnia rolę rozpuszczalnika, w mieszaninie olejów smarowych stanowiących podstawę do produkcji "E.U" zachodzi przewaga węglowodorów niearomatycznych nad aromatycznymi. Głównym zarzutem na jakim zasadzały się złożone od powyższych decyzji odwołania było przyjęcie przez organ zaklasyfikowanie produktu w oparciu o kryterium ilości składników a nie w oparciu o przeznaczenie produktu. Dyrektor Izby Celnej w P. wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, podzielając zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu będzie miała Nomenklatura Scalona i Ogólne Reguły jej interpretacji, z których najważniejszą jest reguła 1. Informuje ona, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, dopiero gdy jest to niemożliwe reguła ta dopuszcza możliwość zastosowania - przy zachowaniu kolejności numerycznej - pozostałych reguł od 2 do 6. Uwagi zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem, jak wskazuje dalej organ, jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. I tak, dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych. Z uwagi na to, że "E." jest mieszaniną alkiloaminy łojowej stanowiącej 1% i oleju smarowego 99% podlegać będzie, zdaniem organu, klasyfikacji w pozycji 2710. Powołując się na komentarz do pozycji 2710 C zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880 ) organ wskazał, że pozycja ta obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz, że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Potwierdzeniem powyższego ma być rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którym olej smarowy posiadający dodatki typowe dla olejów smarowych, ze względu na swoje parametry destylacji, klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05 % masy. W uzasadnieniu rozporządzenia wskazano ponadto, że produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia przepisy dodatkowych uwag 1 (d) i 1 (e) do działu 27. Skoro jak ustalono, olej spełnia parametry destylacji oleju napędowego to musi zostać zaklasyfikowany w grupie olejów napędowych. Na ocenę prawidłowości wydanej decyzji nie miał wpływu fakt niezrealizowania wytycznych organu odwoławczego zawartych w poprzednio wydanej decyzji, a to ustalenia zdolności do poddania się procesowi destylacji, określenia parametrów fizyko – chemicznych w toku przeprowadzenia w/w procesu w różnych zakresach temperatur oraz określenia lepkości kinematycznej V i koloru C oraz zbadania zależności między nimi. Jak wskazano, organ I instancji podjął się szeregu działań zmierzających do ustalenia powyższych danych, lecz z przyczyn od niego niezależnych okazało się to niemożliwe. Niemniej jednak wystarczające okazały się w tym zakresie wcześniejsze ustalenia. Mając to wszystko na uwadze organ odwoławczy za prawidłowe ocenił przypisanie produktu do pozycji CN 2710 i kodu PKWiU 23.20, objęty pozycją nr 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wobec niemożliwości klasyfikacji do sześciocyfrowego kodu PKWiU, przyjęcie najniższej stawki akcyzy w wysokości 60 zł od 1000 kilogramów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi, w których zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, przyjęcie, że wyrób zużywany na inne cele niż napędowe i opałowe, ma podlegać opodatkowaniu akcyzą, art. 2 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, 11 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jej niezastosowanie mimo że ustalony stan faktyczny sprawy przez organy podatkowe wskazywał na obligatoryjne wyłączenie wyrobu spod opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, art. 3 ust.1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że decyzja została wydana wbrew zalegającej w aktach administracyjnych opinii Instytutu Nafty i Gazu, czym tłumaczono podniesiony zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Złamanie zasady in dubio pro tributario upatrywano w objęciu Spółki stawką akcyzy w wysokości 60 zł, podczas gdy istniała możliwość określenia podatku w stawce 0. Stawka ta jest uzasadniona tym, iż organ oprócz pozycji kodu 2710 nie był w stanie określić pozostałych cyfr, w związku z czym dokonał w tym zakresie własnej kwalifikacji. Wskazano również, iż zakres wyrobów zharmonizowanych określony w polskiej ustawie z 23 stycznia 2004 r. jest sprzeczny zarówno z dyrektywą 2003/96/WE jak i wcześniejszą Dyrektywą 92/81/EWG. Art. 2 Dyrektywy 92/81/EWG wyraźnie wyłączała spod swojego zastosowania oleje mineralne przeznaczone na inne cele niż opałowe czy napędowe. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Wr 1166/08, z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Wr 85/09 wyrok NSA I FSK 1899/07 oraz I GSK 1171/09. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – powoływanej dalej jako P.p.s.a. Sąd zarządził połączenie spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i dalsze ich prowadzenie pod sygn. I SA/Rz 393/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 134 § 1 p.p.s.a., który określa granice sądowej kontroli wskazując, że sąd wiążą jedynie granice sprawy a nie formułowane przez strony zarzuty, wnioski czy też wskazana podstawa prawna. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak określonych granicach, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i nie mogą stanowić elementu obowiązującego porządku prawnego. Mianowicie pomiędzy organem a Spółka istniał spór co do tego, czy produkt pod nazwą "E." podlega podatkowi akcyzowemu czy też nie. O ile strona skarżąca - C. sp. z o.o. – zwana dalej Spółką uważała, że nie podlega opodatkowaniu w związku z czym nie realizowała wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym obowiązku, o tyle w ocenie organu kontrolującego taki obowiązek istniał. Swoje stanowisko organy oparły w głównej mierze na brzmieniu przepisów krajowych. Wychodząc od treści art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowymi ( Dz. U. Nr 29, poz.. 257 ze zm.) przyjęły, że produkt pod nazwą "E." odpowiada swoimi właściwościami produktom rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i Kodzie CN 2710 w związku z czym mieści się w pojęciu produktów akcyzowych zharmonizowanych i w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu. Do takich wniosków prowadził ustalony skład produktu końcowego i wskazanie, że udział olejów smarowych w końcowym produkcie przekraczał znacznie 90 %. Produkt spełniał również warunki określone w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej ( Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880 ) dotyczące większej zawartości składników niearomatycznych w masie produktu niż aromartycznych. Z powyższymi ustaleniami Sąd nie polemizuje, uznając że zostały dokonane prawidłowo, jednak to nie te ustalenia powinny przesądzając o wyniku sporu a w konsekwencji legalności decyzji. Jego rozstrzygnięcia należy szukać w przepisach prawa wspólnotowego, które organ I instancji pominął a organ odwoławczy dokonał niewłaściwej interpretacji. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, a w związku z tym zobowiązała się do przestrzegania obowiązującego w niej porządku prawnego. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii: Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U. UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą Horyzontalną) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą Energetyczną). Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania, a nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślić przy tym należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W sprawie bezsporne jest, że produkt pod nazwą "E." podlegał zbyciu do "P." S.A., gdzie służył do powlekania granulowanych nawozów sztucznych tj. na cel inny niż napędowy czy opałowy. Powstaje zatem pytanie, którym regulacjom powinno dać się pierwszeństwo, czy ustawodawstwu krajowemu, które obejmuje podatkiem akcyzowym przedmiotowy produkt, bez względu na jego przeznaczenie, któremu hołdują organy, czy też ustawodawstwo wspólnotowe, które uzależnia objęcie obowiązkiem podatkowym od wykorzystania na cele paliwa silnikowego czy też do ogrzewania. Odpowiedzi na powyższe pytania należy poszukiwać w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przesądził, iż w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależny. ( C-97/90, C-103/88). W związku z tym, że dyrektywy spełniały wyżej wskazane wymogi, to one powinny znaleźć w sprawie zastosowanie. Tym samym stwierdzić należy, że produkowany przez Spółkę produkt pod nazwą "E." wykorzystywany do innych celów niż opałowe bądź napędowe, nie mógł zostać sklasyfikowany przez organy jako produkt zharmonizowany, niezależnie od jego właściwości oraz przyporządkowania do kodu i pozycji. Niedopuszczalna jest interpretacja organu podatkowego, który wskazał, że wspomniany wyżej przepis art. 2 ust. 4 lit. b na podstawie art. 20 Dyrektywy będzie miał zastosowanie jedynie do produktów energetycznych wymienionych w tym artykule, a w związku z tym skoro w przepisie tym nie ma mowy o produkcie oznaczonym kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99, to do produktu "E.", mieszczącym się w tym oznakowaniu, nie będą miały zastosowania wyłączenia z tej Dyrektywy. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 2 stanowi bowiem generalne wyłączenie i oznacza, że wszelkie produkty niezależnie od oznaczenia nie będą podlegały dyrektywie jeśli przeznaczone będą do innych celów aniżeli opałowe lub napędowe. Natomiast art. 20 określa zakres działania dyrektywy i oznacza, że spośród pozostałych produktów energetycznych, dyrektywie, podlegać będą tylko wymienione w tym przepisie. Odwrócenie kolejności tych przepisów i zmienienie w ten sposób zakresu oddziaływania dyrektywy jest niedopuszczalne. Wobec stwierdzenia nie podlegania przez Spółkę obowiązkowi podatkowemu bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące pozostałych ustaleń organów w zakresie posiadania przez Spółkę statusu składu podatkowego a także ustalenia przez organ należności podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z §1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.