I GSK 1018/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 92/13 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 92/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę D.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił D.J. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 10.618 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzone dowody potwierdzają, iż samochód ten miał w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu osobowego, świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, a w konsekwencji o jego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z [...] listopada 2012 r., którą utrzymał decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że za zakwalifikowaniem samochodu do kodu CN 8703 (samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób) świadczy jego wyposażenie w dacie nabycia, tj.: - jeden rząd siedzeń (dwa miejsca sierdzące), wyposażony w pasy bezpieczeństwa, za którym jest przegroda, na zdjęciach widoczne są otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń; - nadwozie pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych tj., jednolita podsufitka, boki nadwozia są wyłożone tkaniną, na podłodze jest wykładzina, w drzwiach pojazdu jest nagłośnienie, w podsufitce są punkty świetlne, na całej jej długości, uchwyty dla pasażera są z przodu i z tyłu pojazdu; - troje drzwi, przeszklonych; - szyby są sterowane elektrycznie. Ponadto pojazd posiada klimatyzację, komputer pokładowy, głośniki, dywaniki ,dodatkową przekładnię zmiany biegów służącą do jazdy w warunkach terenowych. Osobowa klasyfikacja pojazdu wynika również z pisma Toyota Motor Poland Company Limited Spółki z o.o. w W. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania dowodowego nie ustalono jednoznacznie, czy samochód w dacie nabycia miał 2 siedzenia czy 5, jednak ilość miejsc do siedzenia nie przesądza automatycznie o klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 albo 8704. Organ podatkowy podniósł, że konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nawet jeżeli pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz posiadał zainstalowaną przegrodę oddzielającą część służącą do przewozu towarów, to okoliczności te świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły go charakteru samochodu osobowego w myśl przepisów podatkowych. Samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z 5 dostępnymi miejscami wraz z kierowcą, wyprodukowany i sprzedany na rynek belgijski, posiada unijną homologację w kategorii M1, czyli osobową. W ocenie organu fakt, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został zarejestrowany – zarówno w Belgii, jak i w Polsce – jako samochód ciężarowy nie stoi na przeszkodzie w uznaniu na gruncie prawa podatkowego, że jest to samochód o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. WSA w Ł. oddalił skargę D.J. na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu I instancji sporny samochód prawidłowo został wyprodukowany i zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czyli jako pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i nie miała na to wpływu jego kwalifikacja ani w świetle belgijskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść belgijskiego dowodu rejestracyjnego [...] oraz przeprowadzonego w dniu 9 maja 2009 r. i 3 lipca 2012 r. badania technicznego pojazdu (zaświadczenie nr [...], zaświadczenie nr [...] – przy odwołaniu z dnia 6.07.2012 r.), w których określono przedmiotowy pojazd jako "ciężarowy". Zdaniem WSA w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zanegować prawidłowości ustaleń organów, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, iż pojazd w dniu zakupu i wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia posiadał nie 5 a 2 miejsca siedzące. W toku postępowania strona podnosiła, iż zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym o wyposażeniu samochodu w 5 miejsc siedzących należy uznać za omyłkę. Okoliczność, posiadania przez samochód 5 miejsc siedzących wynika nie tylko z belgijskiego dowodu rejestracyjnego, w którym zaznaczono jednocześnie, iż pojazd zaliczony jest do kategorii M1, ale również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 9 maja 2009 r., Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, Karty Informacyjnej Pojazdu z 18 maja 2009 r., dowodu rejestracyjnego wystawionego na wniosek D.J. z 18 maja 2009 r. oraz zeznania diagnosty J.D., który potwierdził, prawdziwość danych podanych w zaświadczeniu z 9 maja 2009 r., w tym co do ilości miejsc siedzących. WSA stwierdził, że nawet w przypadku uznania, iż przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia z auta usunięto drugi rząd siedzeń i zamontowano przegrodę oddzielającą cześć pasażerską od towarowej, to zmiany te pozostają bez wpływu na ocenę zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, ponieważ pozbawiają one pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, lecz mają charakter nietrwały. Dostosowanie samochodu do przewozu towarów nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. WSA stwierdził, że organ nie kwestionował zapisów znajdujących się w załączonych do akt sprawy dokumentach, tj. belgijskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 maja 2009 r. oraz polskim dowodzie rejestracyjnym z dnia 18 maja 2009 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy, jednak uznał, że zapisy te nie miały wpływu na klasyfikację pojazdu na gruncie prawa podatkowego. WSA uznał, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 9, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Sąd wskazał, że nie było potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 197 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając tego dowodu, podobnie jak nie uwzględniając na korzyść strony wniosków z opinii rzeczoznawcy z 1 lipca 2012 r. W toku postępowania podatkowego D.J. nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd stwierdził w związku z powyższym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 p.p.s.a. poprzez nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem podniesione zarzuty miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a nadto ogólnikowe, lakoniczne odniesienie się do części istotnych zarzutów podniesionych przez stronę; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i lakoniczne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, w tym nieodniesienie się do zarzutów: uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, naruszenia zasady dwuinstancyjności, braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż samochód marki Toyota Land Cruiser jest samochodem osobowym, w oparciu o definicję zawartą w ustawie, jak również w Nomenklaturze Scalonej, w tym poprzez błędną wykładnię pojęcia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Skarżący uznał, że Sąd i organ II instancji powołali się na pierwotne przeznaczenie przedmiotowego samochodu jako pojazdu osobowego, a pominęli znajdujący się w aktach sprawy przetłumaczony na jęz. polski certyfikat zgodności przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego wystawiony przez Toyota Belgium SA w dniu 6 stycznia 2004 r., a więc przed datą pierwszej sprzedaży w Belgii. Wskazuje on, że przed datą pierwszej rejestracji pojazd zmienił swój charakter z osobowego na ciężarowy, więc jego ustalenia dot. pierwotnego przeznaczenia w momencie jego produkcji, przy późniejszej zmianie homologacji, nie powinny mieć znaczącego wpływu dla ustalenia przeznaczenia pojazdu. Ponadto, skarżący nie podzielił stanowiska Sądu co do stanu pojazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Postawione zarzuty kasacyjne pozwalają na dokonanie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia, niemniej jednak w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać je za nieusprawiedliwione. Treść zapadłego rozstrzygnięcia determinowana jest aprobującą oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego uznania przez Sąd I instancji twierdzenia strony o wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu z dwoma miejscami siedzącymi za niewiarygodne. Przekonują do takiego stanowiska załączone do akt sprawy dokumenty. Przekonanie to nie zostało oparte tylko na zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, w przedmiocie którego to dowodu podatnik twierdzi, że informacja o 5 miejscach do siedzenia to pomyłka. Wskazać trzeba, że wynika to z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 maja 2009 r., wystawionego przez uprawnionego diagnostę J.D., dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą z dnia 9 maja 2009 r., także wystawionego przez uprawnionego diagnostę J.D., karty informacyjnej pojazdu z dnia 18 maja 2009 r., jak również z krajowego dowodu rejestracyjnego wystawionego na wniosek skarżącego z dnia 18 maja 2009 r., oraz zeznania diagnosty, który potwierdził prawdziwość danych podanych w zaświadczeniu z 9 maja 2009 r., w tym co do ilości miejsc siedzących. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., że wydaje się mało prawdopodobne, aby skarżący, u którego zamówiono sprowadzenie auta ciężarowego, nie zwracał uwagi na zapisy co do ilości miejsc siedzących w samochodzie w tak wielu istotnych dokumentach. Zwłaszcza w sytuacji, gdyby faktycznie występowała niezgodność pomiędzy tymi zapisami, a rzeczywistą ilością miejsc. Wypada w tym miejscu zauważyć, że karta informacyjna pojazdu zawierająca jednoznaczne wskazanie 5 miejsc siedzących została podpisana przez skarżącego kasacyjnie. Składając swój podpis na tym dokumencie podatnik jednocześnie oświadczył, że dane i informacje zawarte w karcie są zgodne ze stanem faktycznym. Dokument identyfikacji pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą z dnia 9 maja 2009 r., jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z tej samej daty, obydwa wystawione przez uprawnionego diagnostę J.D., załączone do wniosku o rejestrację samochodu, także stanowią o 5 miejscach do siedzenia. W urzędowym dowodzie rejestracyjnym również jest mowa o 5 miejscach do siedzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, nie jest możliwe, aby wszystkie te dokumenty zawierały pomyłkę co do ilości 5 miejsc do siedzenia. Nie jest możliwe, aby pomyłki takiej skarżący kasacyjnie nie zauważył. Doświadczenie życiowe podpowiada, że w tego typu sytuacjach, gdy dochodzi do błędnego wskazania danych w dokumencie, dane takie podlegają prostowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy istotność tych danych – różnica w postaci 3 miejsc do siedzenia w samochodzie, w przypadku zamówienia u strony samochodu ciężarowego, jest informacją niezmiernie istotną, mającą znaczenie dla klasyfikacji pojazdu, jak i uznania towaru za akcyzowy i w konsekwencji jego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stan rzeczywisty w tego typu przypadkach wymusza konkretną reakcję podatnika, który wskazuje wprost, że zamieszczone w dokumencie dane są nieprawdziwe i żąda ich skorygowania. Na uwagę zasługuje zeznanie uprawnionego diagnosty J.D., który stwierdził, że wystawił przedmiotowe zaświadczenie i potwierdził wiarygodność danych zawartych w tym zaświadczeniu, w tym 5 miejsc siedzących w rzeczonym pojeździe. Dodał, że zaświadczenie jest podstawą do wydania przez wydział komunikacji "karty informacyjnej pojazdu", która po sprawdzeniu zawartych w niej danych jest podpisywana przez właściciela, który potwierdza zgodność danych przedmiotowego pojazdu. Trafność zajętego przez Sąd I instancji stanowiska jeszcze bardziej potwierdza fakt istnienia możliwości kilkukrotnej reakcji skarżącego kasacyjnie na błędy we wskazanych dokumentach, które ujawniły się nie jednorazowo, ale na kilku etapach ich powstawania. Skarżący kasacyjnie miał możliwość sprostowania błędu, po raz pierwszy, w dniu 9 maja 2009 r., tj. w dacie wydania mu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, wystawionych w tym dniu przez uprawnionego diagnostę J.D. Po raz drugi, w dniu 18 maja 2009 r., tj. w dacie złożenia wniosku o rejestrację pojazdu z załączonymi doń ww. zaświadczeniem o badaniu technicznym i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz podpisania karty informacyjnej pojazdu z oświadczeniem, że informacje w niej zawarte są zgodne ze stanem faktycznym. Po raz trzeci, w dniu odbioru decyzji o rejestracji samochodu w kraju i dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, co miało miejsce w dniu 17 czerwca 2009 r. Zatem trzykrotnie skarżący kasacyjnie otrzymywał dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu ze wskazaniem 5 miejsc do siedzenia. Wadliwości tej – istotnej dla sprawy – nie zakwestionował, nie doprowadził do jej sprostowania. Tym samym za usprawiedliwiony należało uznać wywód Sądu I instancji o niewiarygodności twierdzeń podatnika dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabyciu pojazdu z dwoma miejscami do siedzenia. Z powyższych względów zarzuty procesowe zmierzające do wykazania innego stanu faktycznego, w szczególności (braku stałych punktów kotwiących), jak również związane z naruszeniem innych przepisów procesowych, w związku z tym podstawowym ustaleniem, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. Zasadnie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym głównie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym Trybunał skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji samochodu w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób jest głównym kryterium kwalifikacji pojazdów. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że dokonał on takich ustaleń, bazując na wyglądzie pojazdu odzwierciedlonym w przywołanych powyżej dokumentach. Zanim zatem organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, przeszedł do not wyjaśniających, ustalił na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech, że pojazd ten, zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Sąd I instancji zaakceptował takie ustalenia, a Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów prawa. Tym samym zarzut kasacyjny odnoszący się do błędnej wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.