I FSK 1536/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 477/11 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 477/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan fatyczny sprawy podał, że skarżący sprowadzał na terytorium kraju używane samochody, które następnie odsprzedawał. Po przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie ceny sprzedaży samochodów w wysokości niższej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej zapłaty od nabywców oraz powiększenie ceny zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Okoliczność, że cena sprzedaży została zaniżona w stosunku do faktycznie otrzymanej kwoty, została ustalona na podstawie zeznań nabywców tych samochodów. Większość nabywców, będąc przesłuchiwana w charakterze świadków zeznała, że cena jaką zapłacili za samochód była wyższa, aniżeli cena widniejąca na fakturze. Organy podatkowe przedstawiły przy tym motywy, którymi się kierowały uznając powyższe zeznania za wiarygodne. Odnośnie zaś powiększania ceny zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy, organy podatkowe oparły się na dokumentach B. C., które w tym zakresie nie zostały zakwestionowane. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego ustalenia ceny nabycia towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Dodatkowo Sąd wskazał, że sam skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. W szczególności nie podał, dlaczego jego zdaniem zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności. W skardze znalazło się jedynie stwierdzenie, że świadkowie nie pamiętali, komu wpłacali pieniądze. Stwierdzeniu temu przeczy jednak treść złożonych zeznań, z których wynika, iż forma i sposób zapłaty zostały przez świadków podane. Sąd zaznaczył też, że świadkowie pamiętali szczegóły dokonywanych transakcji, co jego zdaniem również wpływa na ich wiarygodność. Następnie Sąd dokonując badania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów w szczególności z przesłuchania świadków stwierdził, że miały one decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży. Na podstawie tych zeznań organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. W ocenie Sądu organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania skarżącego, a prawdopodobieństwo tych zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne. Sąd stwierdził w konsekwencji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy tych zeznań, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zeznań świadków przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów, bowiem biegły mógłby podać jedynie hipotetyczną cenę sprzedanych samochodów, zaś organy podatkowe ustaliły rzeczywistą cenę za jaką samochody te zostały sprzedane. Nadto w ocenie Sądu pierwszej instancji dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie miało znaczenia, na podstawie jakich dokumentów samochód był rejestrowany. Dla organów administracyjnych dokonujących czynności rejestracyjnych, wskazana na fakturze kwota sprzedaży, nie ma żadnego znaczenia. Sam skarżący nie wskazał przy tym, jakie znaczenie dla niniejszego postępowania miałoby przeprowadzenie dowodu na okoliczność podania ceny przy rejestracji samochodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) Sąd również uznał go za niezasadny. Wskazał, że organy podatkowe w zakresie ustalenia kwoty za jaką skarżący nabył przedmiotowe samochody, przyjęły dane przedstawione przez skarżącego. Organy nie zakwestionowały wobec powyższego kwot za które skarżący nabył samochody w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakwestionowane zostało jedynie doliczenie przez skarżącego do ceny zakupu kwoty zapłaconej akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu działania organów podatkowych, czyli uznał, iż organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły cenę zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych było prawidłowe, a sam problem został już przesądzony w orzecznictwie, tj. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06, LEX nr 293145), w którym wskazano, że kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że orany podatkowe prawidłowo ustaliły jedną z przesłanek pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania, czyli cenę zakupu. Kwota, którą skarżący płacił sprzedawcom samochodów, została przyjęta przez organy podatkowe zgodnie z danymi od niego uzyskanymi z jednoczesnym pomniejszeniem jej o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. Jak zostało to już wcześniej wskazane, skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu obliczenia. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata- wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) polegającą na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie wysokości marży ustalonej przez organy podatkowe a opartej na niewiarygodnych zeznaniach świadków; - art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako prawo o ruchu drogowym) w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegającej na jego pominięciu podczas, gdy świadkowie zgodnie z treścią art. 72 prawa o ruchu drogowym rejestrowali samochody na podstawie dokumentów otrzymanych w firmie skarżącego II. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegające na pominięciu dowodów na okoliczność wartości samochodów deklarowanych podczas rejestracji samochodów w wydziałach komunikacji, nieuwzględnienie opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 24 marca 2010 r. określającej wartość nabywanych i zbywanych używanych samochodów osobowych w roku 2005 pominięcie dowodu z protokołu sporządzonego przez UKS w K. w dniu 17 września 2007 r., który był dotknięty rygorem nieważności. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem prawidłowość prowadzenia postępowania jest warunkiem umożliwiającym zajęcie się ewentualnymi uchybieniami materialnoprawnymi. Autor środka odwoławczego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegający na pominięciu szeregu dowodów. W petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie wskazano jednak żadnego przepisu postępowania zawartego w Ordynacji podatkowej, który został naruszony w toku postępowania administracyjnego przez organ. Nie wskazano również, który przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu jedynie podniesiono zarzut naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak składa się z szeregu jednostek redakcyjnych. Ponadto uchybienie to powiązano z czynnością procesową, a mianowicie z protokołem udostępnienia dowodów rzeczowych podczas, gdy przywołane unormowanie reguluje jeden z przypadków nieważności decyzji ostatecznej. Unormowanie to nie ma zatem zastosowania do ewentualnych zaaprobowanych przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych dotyczących konkretnych czynności procesowych w postępowaniu niezakończonym decyzją ostateczną. Tym samym więc bez względu na przytoczoną, nota bene nad wyraz lakoniczną, argumentację kasatora zarzut ten w rozpatrywanym przypadku uznać należy za chybiony. W związku z tak skonstruowanymi zarzutami kasacyjnymi, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania warto podkreślić pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając powyższe i sposób sformułowania zarzutów wywiedzionych w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy je uznać za całkowicie chybione. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać te zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego. Pośród zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowano przede wszystkim uchybienie przepisowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Unormowanie to stanowi, że "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Stwierdzić tym samym należy, że przepis ten w odniesieniu do niniejszej sprawy jedynie wyjaśnia jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania towarów używanych. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazuje na błędną wykładnię tej normy prawnej przez przyjęcie wysokości marży ustalonej przez organy podatkowe, a opartej na niewiarygodnych zeznaniach świadków. Tak sformułowane uzasadnienie tego zarzutu w istocie dotyczy nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które przecież mogą być tylko kwestionowane w drodze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w szczególności tych, które dotyczą prawidłowości postępowania dowodowego. Te zaś zarzuty, jak wyżej wskazano, nie zostały sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może spowodować uwzględnienia środka odwoławczego. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 72 Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem kasatora tą normę naruszono, albowiem organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodów z dokumentów związanych z nabyciem pojazdów, a niezbędnych do rejestracji pojazdów. Oceniając ten zarzut należy zatem przypomnieć wcześniej przytoczone uwagi. Autor skargi kasacyjnej bowiem również i w tym przypadku, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, kwestionował prawidłowość postępowania dowodowego. Taki zaś sposób sformułowania zarzutu i jego uzasadnienia, w kontekście regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Reasumując, także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezskuteczne. Ponadto należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W stosunku do grudnia 2004 r. oraz stycznia, lutego, marca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2005 r. toczyła się odrębna sprawa w oparciu o tożsamy stan faktyczny i prawny. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1199/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika, opartą na niemal identycznych zarzutach. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).