I SA/Sz 1071/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powiat (zwany dalej w skrócie "Powiatem", "Wnioskodawcą") w dniu [...] r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach [...] Powiat, występujący poprzez swoją jednostkę organizacyjną (aparat pomocniczy) w postaci Starostwa Powiatowego, posiadając status czynnego podatnika VAT, realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół nr [...]. Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora. Budowa wymienionej hali została zrealizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd Zespołowi Szkół nr [...]. Po zakończonej inwestycji, na podstawie zmiany decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, hala została udostępniona wymienionej jednostce (zespołowi szkół) do korzystania. Opisany sposób zadysponowania inwestycji stanowił, według Powiatu, formę realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, w związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowej z działalnością jednostki samorządu terytorialnego opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy realizacji opisanej inwestycji, do dnia złożenia wniosku, Powiat nie odliczał w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji opisanej inwestycji. Wnioskodawca wskazał także, że obecnie, w celu umożliwienia szerszego udostępniania podmiotom trzecim przedmiotowego obiektu sportowego, rozważa zaprzestanie powyższej praktyki udostępniania hali wyłącznie szkole i zastąpienie jej jednym z następujących rozwiązań: 1) wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem VAT, w której Powiat będzie posiadał 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług od tej usługi dzierżawy; 2) zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowego innym podmiotom bezpośrednio przez Powiat, który dokonywałby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej swojej jednostki, tj. Starostwa Powiatowego oraz rozliczał należny podatek VAT od usług odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu); 3) zlecenie "stałego zarządu" obiektem sportowym na rachunek i w imieniu Powiatu własnej jednostce organizacyjnej (np. Zespołowi Szkół) lub niezależnemu podmiotowi trzeciemu oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez Powiat (działającą w jego imieniu jednostkę zarządzającą lub niezależny podmiot trzeci) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu). W ramach rozwiązania nr 2 i 3 Wnioskodawca rozważa nieodpłatne udostępnianie hali Zespołowi Szkół nr [...], przy której znajduje się obiekt, według godzinowego planu korzystania z hali. Zakłada, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie Szkole mieściłby się w relacjach 1:1, czyli połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie. Nowe rozwiązanie zostanie wprowadzone przez Powiat najpóźniej w [...] r. Wnioskodawca zacznie zatem wykorzystywać przedmiotową halę sportową do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających jednocześnie ze zwolnienia od podatku. Powiat lub podmiot, któremu zostanie oddany obiekt sportowy w zarząd będzie wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu (wariant 2 i 3). W przypadku wydzierżawienia hali wystawiane byłyby faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy przez Powiat na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wariant 1). Wnioskodawca nadmienił, że opisane czynności odpłatnego udostępniania lub dzierżawy obiektu sportowo-rekreacyjnego będą mogły być dokonywane po wygaszeniu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej szkoły i przywróceniu możliwości pełnego dysponowania obiektem bezpośrednio przez Powiat. Nastąpiłaby więc zmiana sposobu wykorzystania i przeznaczenia hali. Wnioskodawca zrezygnowałby z wykorzystywania obiektu wyłącznie do realizacji zadań statutowych (wykonywanych w ramach działań przypisanych organowi władzy publicznej) i rozpoczął używanie hali do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, w uzupełnieniu wniosku, wskazano, że w zakresie rozwiązania wskazanego: – w poz. 1: wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego wiązałoby się z przekazaniem obiektu w całości wymienionemu podmiotowi, który we własnym zakresie udostępniałby halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych. Wydzierżawienie obiektu wiązałoby się z oddaniem przedmiotu dzierżawy do pełnej dyspozycji dzierżawcy; – w poz. 2: zlecenie zarządzania obiektem sportowym własnej jednostce organizacyjnej lub osobie trzeciej, sprowadzałaby się do zlecenia technicznej obsługi obiektu, czyli zapewnienia dostępu do hali osobom i podmiotom korzystającym oraz zabezpieczenia technicznego (ochrona obiektu, utrzymanie czystości, monitorowanie stanu technicznego urządzeń i sprzętu sportowego). Obiekt sportowy pozostawałby jednocześnie do pełnej dyspozycji Powiatu, który na podstawie zawartych umów najmu oraz w związku z doraźnym udostępnieniem obiektu korzystającym wystawiałby faktury VAT. Powiat, jako czynny podatnik VAT, we własnym imieniu i na własny rachunek, ewidencjonowałby z powyższego tytułu obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował sześć pytań: 1. Czy wydzierżawienie przez Powiat hali sportowej (wariant 1 zdarzenia przyszłego) na rzecz spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, w której Powiat miałby 100% udziałów, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany? 2. Czy odpłatne udostępnianie przez Powiat hali sportowej (wariant 2 i 3) innym podmiotom (osobom trzecim ), bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Powiatu, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany? 3. Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia hali sportowej oraz rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa lub odpłatne udostępnianie obiektu), Powiat będzie uprawniony do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową hali, o której mowa w art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej "ustawą o VAT"? 4. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 1 zdarzenia przyszłego (usługa dzierżawy obiektu odrębnej osobie prawnej), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i usta. 7a ustawy o VAT? 5. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 2 i 3 (odpłatne udostępnianie we własnym zakresie lub poprzez podmiot zarządzający), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT? 6. Jaką część podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z budową hali, Powiat będzie miał prawo skorygować za [...] r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia hali najpóźniej w [...] r. i wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdził, że oddanie przez Powiat hali sportowej w dzierżawę odrębnej osobie prawnej, niezależnie od posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w tym podmiocie (wariant 1 zdarzenia przyszłego), stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z chwilą oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę podmiotowi trzeciemu nastąpi zmiana jego przeznaczenia, uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali. Odnośnie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, że odpłatne udostępnianie przez Powiat hali sportowej osobom trzecim (wariant 2 i 3 zdarzenia przyszłego) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od sposobu wykonywania tych czynności (bezpośrednio przez Powiat lub z wykorzystaniem podmiotu zarządzającego), a tym samym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, nastąpi zmiana przeznaczenia hali, uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali. Swoje stanowisko Wnioskodawca oparł na treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca wyraził stanowisko, że będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, zaś korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali stanie się możliwa po zmianie przeznaczenia obiektu i zadysponowania nim do czynności opodatkowanych. Korekta podatku naliczonego VAT będzie mogła być dokonana jednorazowo za miesiąc zmiany przeznaczenia i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu eksploatacji, licząc do upływu [...] miesięcy od dnia oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie ma wpływu na wysokość korekty ewentualne udostępnianie czasowe obiektu szkole w wariantach 2 i 3 opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż Powiat nadal w tym zakresie będzie działał jako organ władzy publicznej, wykonując czynności niewchodzące w zakres stosowania ustawy o VAT, a tym samym niewpływające na jakiekolwiek proporcjonalne określanie korekty podatku naliczonego VAT. Odnosząc się zaś do pytań nr 4 i nr 5, Powiat zaznaczył, że w przypadku niepodzielenia przez organ interpretujący przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, należy w ocenie Powiatu rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, analiza art. 91 ust. 7 i 7a ustawy wskazuje, że w zakresie oceny skutków prawnych zdarzenia przyszłego - Powiatowi będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze [...] łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za [...] r. W zakresie pytania nr 6 Wnioskodawca, wskazując na przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zauważa, że zmiana przeznaczenia obiektu opisanego w zdarzeniu przyszłym dotyczyć będzie hali sportowej, stanowiącej nieruchomość, a zatem Powiat będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT od inwestycji w wysokości [...] kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną halę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Zaznaczył przy tym, że w przypadku przekazania w dzierżawę w [...] r. hali sportowej, oddanej do użytkowania w [...] r., istnieje możliwość dalszego odliczenia [...] kwoty podatku naliczonego, poprzez jego coroczną korektę w [...] części tego podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia dla dokonania rocznej korekty za [...] r., pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania w [...] r. Po zmianie sposobu użytkowania hali i przeznaczeniu jej w [...] r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Powiat uzyska prawo do skorygowania za ten rok [...] sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe, na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT. Następnie, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o VAT, organ stwierdził, że skoro hala sportowa, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to - jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca - oddanie hali sportowej w dzierżawę, jak również odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim, w tym w ramach zlecenia zarządzania halą przez własną jednostkę organizacyjną lub osobę trzecią (wariant 1, 2 i 3), powoduje, że zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali. W efekcie tej korekty, Wnioskodawca uprawniony będzie do stosownego odliczenia (w ramach korekty) podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Jednocześnie jednak organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż opisana we wniosku inwestycja, polegająca na budowie hali sportowej, miała miejsce w latach [...]. Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do nakładów ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Tym samym, dokonując korekty, należy mieć na uwadze postanowienia stosownych ustępów art. 91 ustawy o VAT. Wobec tego, zastosowanie znajdzie norma przepisu art. 91 ust. 7a ustawy. Powiat będzie miał prawo do dokonania korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym hala sportowa została oddana do użytkowania. W tej sytuacji roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu hali. Przy czym, z uwagi na okoliczność, że hala została oddana do użytkowania - jak wskazano we wniosku - w [...] r., natomiast zmiana formy użytkowania nastąpi najpóźniej w [...] r., korekta ta obejmować będzie [...] kolejnych lat (pozostały okres korekty). Dalej, organ zaakcentował fakt, że prezentowany we wniosku sposób użytkowania hali sportowej wskazuje, iż począwszy od [...] r. hala ta będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby szkoły (wariant 2 i 3). Jednocześnie z wniosku wynika, że w przedstawionym wariancie nr 1 hala wykorzystywana będzie przez spółkę prawa handlowego na podstawie zawartej cywilnoprawnej umowy dzierżawy, przy czym spółka ta we własnym zakresie udostępniała będzie halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych. Wobec powyższego organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie dla celów korekty po zmianie przeznaczenia, istotne znaczenie ma kwestia możliwości wykorzystywania hali sportowej, w prezentowanych we wniosku wariantach, tj. zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie przez Powiat szkole - w wariancie 2 i 3 oraz wyłącznie do czynności opodatkowanych w wariancie 1). Zdaniem organu, Wnioskodawca dokonując korekty w wariancie 2 i 3, winien dokonać jej w wysokości stosownej części kwoty podatku naliczonego faktycznie związanego z czynnościami opodatkowanymi z 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty ([...] lat). Tym samym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie on uprawniony do odliczenia (dla wariantu 2 i 3) 8/10 kwoty podatku naliczonego, lecz stosownej części tego podatku z 8/10 kwoty podatku naliczonego, dla pozostałego okresu korekty. Odmienna interpretacja naruszałaby bowiem zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku wariantu 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego (w tym przypadku wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi) 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i sług związanych z przedmiotową inwestycją (hala sportowa), za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty ([...] lat). Przy czym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy) - począwszy od rozliczenia za [...] r., dokonywanego w pierwszym okresie rozliczeniowym [...] r. Pismem z dnia [...] r., Powiat wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że interpretacja z dnia [...] r. narusza: art. 121 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Powiat, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołanej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności wyrażające się w tym, że w wydanej interpretacji organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko, które w uzasadnieniu wydanego aktu oceniane jest w przeważającej części sformułowanych pytań (poza pytaniem nr 3) i odpowiadającemu im stanowiska Wnioskodawcy za zgodne z powołanymi i zastosowanymi przepisami prawa, tym samym treść wydanej interpretacji indywidualnej w istocie neguje prawidłowość przepisów prawa, na które powołał się Wnioskodawca, a które organ ocenił jako mające zastosowanie w sprawie w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę; 2) art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w niespójnym z rozstrzygnięciem uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji, dokonanym z pominięciem przepisów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa; 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zawierającej sprzeczność w znacznej części zawartego w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji postanowienia z dnia [...] r.; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w tej części, w której dotyczy on czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), co stanowi rażące naruszenie prawa świetle jego wykładni dokonanej w formie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu skargi Powiat wskazał, że za uzasadnione przyjmuje wyłącznie stanowisko organu podatkowego w tej części, w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania do przedstawionych zdarzeń przyszłych przepisu art. 90a ustawy o VAT (pytanie nr 3). Natomiast, odnosząc się do pozostałej części, Skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie wskazane w skarżonej interpretacji rażąco narusza prawo, a tym samym musi zostać zweryfikowane, zwłaszcza że jest ono całościowe i nie odnosi się do poszczególnych pytań i sformułowanego w zakresie każdego z tych pytań stanowiska Powiatu. Następnie przedstawił obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] r., pełnomocnik Skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi, wskazując, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w piśmie z [...] r. zupełnie pomija fakt, że polskie prawo podatkowe nie zawiera innej regulacji prawnej dotyczącej proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż ta zawarta w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał również na niespójności w argumentacji organu, odwołującego się do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE oraz zakwestionował twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania powołana przez Powiat uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 i że bez znaczenia pozostają zapadające w indywidualnych sprawach interpretacje podatkowe. W ocenie Skarżącego nie może budzić wątpliwości, że Powiat dokonujący jako organ administracji publicznej czynności zarówno niepodlegających ustawie o VAT, jak i takich, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ma prawo odliczać podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi. Dokonując zaś odliczenia podatku naliczonego, który związany jest z tego rodzaju czynnościami mieszanymi, nie ma obowiązku uwzględniać przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku przychodów (obrotu) wynikającego z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide np.: interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako uzasadnioną uwzględnił, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się trafne. Rozpoznanie skargi należy rozpocząć wobec tego od kwestii procesowych, gdyż kwestie merytoryczne powinny być rozpoznane przez organ podatkowy w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Z przepisu art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Naruszenie przywołanego przepisu zdaniem Sądu następuje także gdy organ, co prawda udzieli interpretacji, ale w taki sposób, że wnioskodawca nie jest w stanie odczytać intencji organu i nie mam możliwości, co do zastosowania się do takiego stanowiska. Co najważniejsze stanowisko zaprezentowane w interpretacji nie może być wewnętrznie sprzeczne to znaczy w sytuacji gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w uzasadnieniu interpretacji nie może twierdzić, że jest inaczej. Organ w sytuacji, gdy podatnik zadał we wniosku o interpretację 6 pytań, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, dotyczące braku możliwości odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku VAT od dokonywanych zakupów towarów i usług w związku z budową hali, uznał je za nieprawidłowe w całości. Na tle tej sprawy, zważywszy na argumentację organu oraz na zarzut skargi stwierdzić należy, że w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Z jednej strony organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast w uzasadnieniu interpretacji w znacznej części podzielił argumentację podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 określana dalej jako Ordynacja). Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w znacznym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że podatnik a także Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji ma wątpliwości co do tego w jakim zakresie stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe a w jakim nie. Tym samym trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14 c § 2 Ordynacji polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. W tym miejscu należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 143/08. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273). Wobec tego zaskarżona interpretacja indywidualna, uchyla się w istocie spod kontroli Sądu gdyż nie można kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonego braku tego aktu. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Rację ma skarżący, że jedyną częścią interpretacji nie budzącą wątpliwości jest ta w której organ wskazuje, że w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 90a ustawy o VAT. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego z rozbiciem na poszczególne pytania tak aby podatnik mógł w sposób jednoznaczny zastosować się do udzielonej interpretacji a także aby nie występowały sprzeczności między uzasadnieniem interpretacji a oceną stanowiska podatnika wyrażoną w sentencji interpretacji. Wobec powyższego Sąd na podstawie: - art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa procesowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania.