I SA/Sz 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] i ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących za źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatniczka dysponowała wraz z mężem na dzień [...] r. zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzedzających badany rok i pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów lub wolnych od opodatkowania w wysokości /+/ [...] zł. Strona wraz z mężem w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy w [...] r. postępowania sprawdzającego powoływała się na fakt posiadania zasobów finansowych na dzień [...] r. w wysokości [...] zł (pismo z dnia [...] r.), które zostały ulokowane na lokatach terminowych w różnych bankach. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zarówno M. K., jak i L. K. zgodnie zeznali, że oszczędności zgromadzone na dzień [...] r. w wysokości [...] zł pochodzą "z oszczędności całego życia". Następnie w piśmie z dnia [...] r. małżonkowie M. i L. K. oświadczyli, że "dochody M. K. przez te wszystkie lata stanowiły nasze środki na utrzymanie rodziny a dochody z pracy L. K. były lokowane jako zabezpieczenie dalszych lat i nie były przeznaczone na bieżące wydatki na utrzymanie rodziny, która przez te wszystkie lata żyła bardzo skromnie." Wobec powyżej wskazanych okoliczności organ podatkowy przeprowadził analizę osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez małżonków K. w latach [...], w wyniku której Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż podatniczka wraz z mężem na dzień [...] r. mogła posiadać środki finansowe pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł. Organ ustalił następnie, że podatniczka uzyskała wraz z mężem w [...] r. przychody z ujawnionych źródeł przychodów, przeznaczone na sfinansowanie poniesionych w [...] r. wydatków w wysokości /+/ [...] zł, na które składały się kwoty: - [...] zł - przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K., - [...] zł - wynagrodzenie L. K. ze stosunku pracy, - [...] - otrzymana nadpłata wynikająca z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w [...] r., - [...] zł - podatek należny wynikający z deklaracji VAT-7 za okres [...], - [...] zł - zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji za [...] otrzymany w dniu [...] r., - [...] zł - wynagrodzenie M. K. ze stosunku pracy, - [...] zł - przychód z tytułu pełnienia przez panią M. K. funkcji [...], - [...] zł - rekompensata dotycząca niewypłaconej rewaloryzacji wynagrodzeń M. K., - [...] zł - środki uzyskane z kredytu gotówkowego w [...], [...] zł - odsetki od lokat bankowych w [...], - [...] zł - odsetki od lokat bankowych w [...], - [...] zł - odsetki od lokaty oszczędnościowej w [...], - [...] zł - odsetki od lokat bankowych w [...], - [...] zł - odsetki od lokat bankowych w [...], - [...] zł - odsetki od lokat bankowych w [...], - [...] zł - odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w [...], - [...] zł - odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w [...]. W toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie K. w piśmie z dnia [...] r. wskazali, iż w latach [...] zarówno oni, jak i ich [...] dzieci otrzymywali "darowizny w kwotach wolnych od podatku od zamieszkującego w [...] wujka M. M. S. M.", ponadto oświadczyli, że "w latach [...] Z. M. również finansowo wspierał ich rodzinę". W tym samym piśmie oszacowali ww. pomoc w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Odnosząc się do wskazanych powyżej okoliczności organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie dał wiary oświadczeniu małżonków K. o wysokości uzyskanej pomocy finansowej od rodziny z [...], a także wysokości pomocy wyliczonej przez podatników, jednakże okoliczność ta została uwzględniona w wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny w okresie, gdy Z. M. zamieszkiwał wspólnie z rodziną strony (w latach [...] oraz [...]). W dalszej kolejności organ wskazał na poniesione przez podatniczkę i jej męża w [...] r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się następujące kwoty: - [...] zł - wydatki na zakup towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K., - [...] zł - pozostałe wydatki zadeklarowane w [...] w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K., - (-)[...] zł - korekta in (-) z tytułu odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów (wydatek nie został faktycznie poniesiony) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K., - [...] zł - wydatki netto na zakupy inwestycyjne (w tym zakup, wykończenie i przystosowanie na cele sklepowe lokalu użytkowego w [...]) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pana L. K., - [...] zł - opłata za grunt pod lokalem opisanym powyżej, - [...] zł - koszty towarzyszące powyższym transakcjom, - [...] zł - podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 za [...] r., - (-)[...] zł - korekta in (-) związana z nieuregulowanymi zobowiązaniami wobec kontrahenta z [...] r. - w wartościach netto, - (-)[...] zł - korekta in (-) podatku naliczonego od zobowiązań wobec kontrahenta z [...] r. uregulowanych w [...] r., - [...] zł - porto z przekazu pocztowego dotyczącego nadpłaty za [...] r., - [...] zł - spłata w [...] r. rat kredytu gotówkowego w [...], wg umowy nr [...] z dnia [...] r., - [...] zł - opłaty związane z zawarciem umowy kredytu gotówkowego w [...], wg umowy nr [...] z dnia [...] r., - [...] zł - wydatki związane z posiadaniem konta w [...], - [...] zł - koszty związane z prowadzeniem rachunku w [...], - [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne L. K., - [...] zł - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne L. K., - [...] zł - zaliczka wpłacona przez L. K. i pobrana przez płatnika w [...] r., - [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne M. K., - [...] zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne M. K., - [...] zł - zaliczka wpłacona przez M. K. i pobrana przez płatnika w [...] r., - [...] zł - wydatki dotyczące zakupu przyrządów i pomocy naukowych wykazanych w PIT-0 przez M. K., - [...] zł - darowizna przekazana na rzecz córki A. K., - [...] zł - wydatki związane z wyżywieniem w [...] r., - [...] zł - wydatki związane z zakupem ubrań, - [...] zł - wpłaty za paliwo gazowe dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], - [...] zł - obciążenia za wodę i ścieki dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], [...] zł - wpłaty za nieczystości stałe dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], - [...] zł - wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu, - [...] zł - wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu (OC, AC, NW itp.), - [...] zł - podatek od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], - [...] zł - opłaty za telefon i sprzęt RTV. W toku postępowania przed organem I instancji nie ujawniono innych wydatków poniesionych przez małżonków K. w [...] r. Strona wraz z mężem również takich nie wskazała. Jak ustalił organ, w [...] r. oraz w rozliczeniu za ten rok podatniczka miała status osoby zamężnej, a między małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa. Ponieważ, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."),, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, organ podatkowy I instancji ustalił odrębnie dla każdego z małżonków wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przy uwzględnieniu powyższego mając na względzie całokształt poczynionych ustaleń, stosując rachunek wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że M. K. dysponowała w [...] r. środkami w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku ([...] zł + [...] zł - [...] zł) x [...] %. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł ([...] zł x [...]%) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z ww. decyzją podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz z bezzasadnym zastosowaniem przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem podatniczki organ I instancji: 1) naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjną zasadę praworządności, bowiem nie informował strony o istocie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów i wykorzystał nieświadomość strony w celu ułożenia przebiegu postępowania z zamiarem ustalenia stronie olbrzymiego podatku, 2) bez wskazania podstawy prawnej żądano od podatniczki przedłożenia jako dowodów dokumentów z życia prywatnego sprzed kilku lat w sytuacji, gdy nie miała obowiązku gromadzenia tych dokumentów, czym naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) w wydanej decyzji zawarł wyliczenia, z których wynika, że będąc zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę strona łącznie z mężem przez [...] lat, nie tylko nie była w stanie nic zaoszczędzić ale również nie była w stanie utrzymać swojej rodziny, a na dodatek na koniec [...] r., według wyliczeń organu podatkowego za lata [...] powinna wraz z mężem posiadać spore długi, ponadto strona wskazała, iż organ podatkowy "wszczął postępowanie podatkowe za rok [...], natomiast analiza treści decyzji wskazuje na to, że decyzja dotyczy okresu [...], co jest sprzeczne z przepisami prawa, które ze względu na okres przedawnienia pozwalają na wydanie decyzji (za każdy rok) maksymalnie za rok [...] i kolejne, 4) uznał za niewiarygodne oświadczenie strony i jej męża o otrzymywaniu pomocy od ojca podatniczki oraz rodziny przebywającej w [...], 5) nie przypisał po stronie przychodów środków pieniężnych wypłaconych przez firmę ubezpieczeniową L. K. w związku ze śmiercią ojca, 6) błędnie zakwalifikował środki finansowe pochodzące ze sprzedaży rzeczy otrzymanych w formie darowizn od rodziny (kawy, odzieży) do przychodów z działalności gospodarczej, 7) nie uwzględnił po stronie przychodów w [...] r. środków finansowych pochodzących z likwidacji lokat oraz odsetek od tych lokat. Strona wskazała przy tym, iż na lokatach i kontach bankowych posiadała w dniu [...] r. [...] zł oraz od ww. lokat założonych w różnych latach ([...]) naliczone zostały przez banki odsetki w łącznej kwocie [...] zł, które fizycznie "kasowo" zostały w całości wypłacone wraz ze środkami ze zlikwidowanych lokat w [...] r. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, po skorygowaniu kwot uzyskanych przychodów, decyzją z dnia [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przedstawiając szczegółowe stanowisko w tym zakresie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedziałanie w sposób wyczerpujący przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, a w rezultacie poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie błędnych skutków prawnych tego stanu, co przejawiło się niezaliczeniem do przychodów państwa K. w [...] roku odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych założonych w [...] w latach [...] w kwocie [...] zł, błędnego posłużenia się danymi statystycznymi GUS, które spowodowało zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny w latach [...], pominięciu przy ustaleniu ww. wydatków korzyści jakie małżonkowie K. uzyskiwali z pomocy materialnej od rodziny, z uprawy na własne potrzeby warzyw i chowu zwierząt oraz sprzedaży towarów na terenie dzisiejszej [...], - art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego dla ustalenia w sposób metodologicznie prawidłowy wydatków państwa K. w latach [...], - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego bowiem błędnie przyjęto, że otrzymywana pomoc od ojca M. K. nie mogła wynosić w latach [...] po [...] zł, a także, że otrzymane odszkodowanie z tytułu śmierci ojca L. K. nie mogło stanowić źródła pokrycia wydatków w [...] roku, oraz że M. K. nie mogła uzyskiwać przychodów z okazjonalnej odsprzedaży rzeczy otrzymywanych od rodziny ze [...], - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez małżonków K. dowodów z zeznań świadków na okoliczność uzyskiwania ww. dochodów, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności, tj. wobec niewyjaśnienia sposobu posługiwania się danymi statystycznymi dla wykazania wydatków w rodzinie strony w latach [...], przyczyn nieuznania przychodów z odsprzedaży rzeczy, a także korzyści z uprawy na własne potrzeby warzyw i chowu zwierząt gospodarskich oraz ze sprzedaży towarów na terenie dzisiejszej [...], - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie organu podatkowego w sposób naruszający zaufanie, tj. niezgodne z przepisami wykorzystanie w postępowaniu podatkowym oświadczeń państwa K. o poniesionych wydatkach z dnia [...] r. i zgromadzonym majątku osobistym do dnia [...] r., - art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie samodzielnie po raz drugi istotnych dla sprawy okoliczności, tj. niedokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do przychodów, jakie małżonkowie K. uzyskali z pomocy materialnej od rodziny z [...], z uprawy na własne potrzeby warzyw i chowu zwierząt oraz sprzedaży towarów na terenie dzisiejszej [...], - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. uzyskania opinii biegłego dla ustalenia wydatków w gospodarstwie domowym skarżących oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnym zastosowaniu. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi strona odniosła się w czterech punktach do głównych zarzutów, a mianowicie: 1) niezaliczenia do przychodów w roku [...] odsetek w kwocie [...] zł od środków zgromadzonych na lokatach założonych przez małżonków K. w [...] w latach [...], a wypłaconych w [...] r. W treści skargi stwierdzono, iż odsetki od lokat założonych w ww. banku (przedstawione w tabeli nr [...] skargi) wraz z lokatami (po [...] zł na każdego z małżonków) posłużyły do założenia pod koniec [...] r. kolejnych lokat zlikwidowanych następnie dopiero w [...] r. Zdaniem skarżącej, powyższe kwoty "wpływają nie tylko na zaniżenie przychodów w [...] r., lecz również są między innymi przyczyną ustalania wadliwych przychodów w latach [...]". Ponadto strona zwróciła uwagę, iż organ odwoławczy przyjął, że zgromadzone na koniec [...] roku oszczędności w wysokości [...] zł złożyły się na lokaty wymienione w poz. [...] i [...] tabeli nr [...] uzasadnienia decyzji, co jest błędne, ponieważ lokaty, z których odsetki miały się złożyć - jak chce organ odwoławczy - na oszczędności w roku [...], mogły zostać zamknięte dopiero [...] r., a nowe lokaty - uznane przez organ - miały być założone [...] oraz [...]." Końcowo strona wskazała, iż organ odwoławczy błędnie zakwalifikował również do przychodów roku [...] kwoty odsetek uzyskanych przez skarżącą i jej męża w [...] w wysokości [...] zł, bowiem dwie lokaty założone w [...] r. w wysokości po [...] zł każda były odnawiane do roku [...] i zostały zlikwidowane dopiero w dniu [...] r. w łącznej wysokości [...] zł, zatem odsetki wyniosły [...] zł. Podsumowując strona wskazała, iż nie ma błędu w podanej przez małżonków K. w odwołaniu od decyzji organu I instancji kwocie odsetek naliczonych od lokat w [...] r. w wysokości [...] zł. 2) nieprawidłowego wyliczenia kosztów utrzymania rodziny K. Zdaniem strony organ odwoławczy niewłaściwie zastosował metodologię wyliczenia kosztów statystycznych poprzez pomnożenie kwoty średnich wydatków przez liczbę osób, bowiem prawidłowo powinien był zastosować zmodyfikowaną skalę ekwiwalentności, tj. [...] dla pierwszej osoby dorosłej w rodzinie, [...] - dla każdego następnego dorosłego członka rodziny, [...] - dla każdego dziecka w wieku poniżej [...] lat. Przy takim założeniu strona, przyjmując wartość [...] dla rodziny K. w tabeli nr [...] skargi, wyliczyła wysokość wydatków na utrzymanie w latach [...]. Ponadto organ II instancji - jej zdaniem - winien przy ustalaniu ww. wydatków uwzględnić liczbę osób w gospodarstwie domowym, wiek dzieci w odpowiednich okresach, miejscowości, w której mieszkają skarżący - miasta obecnie z [...] mieszkańców, gdzie wydatki będą wyraźnie niższe niż przyjęte do średniego gospodarstwa domowego. Końcowo strona wskazała, iż dokonanie tego typu obliczeń wymaga wiedzy specjalnej i powinien zostać powołany biegły. 3) nieuzasadnionego przyjęcia jako dowodu w przedmiotowej sprawie oświadczeń L. K. i M. K. o poniesionych wydatkach i zgromadzonym majątku, bowiem żądanie ww. danych nie miało podstaw prawnych, 4) nieuznania wszystkich zgromadzonych środków finansowych jako źródeł finansowania wydatków w [...] r., bowiem organ odwoławczy uznał tylko kwotę [...] zł, a środki w wysokości [...] zł jego zdaniem nie mogą pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem skarżącej takie stanowisko zostało oparte o wadliwie przeprowadzoną symulację rachunku porównawczego, w efekcie czego część przychodów niepodlegających opodatkowaniu nie została uwzględniona, tj.: - pomoc w formie ubrań, żywności, środków finansowych od rodziny M. K. mieszkającej w [...], - pomoc od ojca M. K., który otrzymywał od rodziny ze [...] środki w wysokości ok. [...] dolarów amerykańskich rocznie, - odszkodowania w związku ze śmiercią ojca L. K. w wysokości [...] zł, - korzyści uzyskiwanych przez rodzinę K. na własne potrzeby z uprawy warzyw, owoców i chowu zwierząt ([...]), a także środków finansowych ze sprzedaży towarów na terenie dzisiejszej [...], gdzie strona miała rodzinę, a turystyka w celach handlowych była powszechna w latach [...]. Końcowo strona wskazała, że uwzględnienie powyższych przychodów i skorygowanie wydatków doprowadzi do wniosku, iż skarżąca wraz z małżonkiem uprawdopodobnili pochodzenie środków finansowych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których pokryli wydatki w [...] r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wydatki podatnika poniesione w [...] r. zostały sfinansowane z ujawnionych i opodatkowanych źródeł. Podnieść należy, że wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w [...] r. ustalona przez organ nie jest kwestionowana. Sporna jest możliwość pokrycia tych wydatków przychodami, według twierdzeń skarżącej, z oszczędności w kwocie [...] zł pochodzącymi z pracy zarobkowej, z lokat bankowych, pomocy uzyskiwanej od rodziny mieszkającej w [...] oraz odszkodowania otrzymanego przez męża skarżącej po śmierci jego ojca. Na wstępie podnieść należy, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on bowiem posiada pełną wiedzą na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Wynika stąd, że opodatkowanie w trybie przytoczonego przepisu odbywa się na podstawie znamion zewnętrznych, które zasadniczo wyznacza poziom wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Poziom ten, w zakresie powodującym opodatkowanie, kształtuje również mienie, jakie zgromadzone zostało w roku podatkowym lub latach wcześniejszych, jeżeli pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. W interesie podatnika leży zatem takie ukierunkowanie postępowania dowodowego, w szczególności przedstawienie wiarygodnych dowodów na prawdziwość swoich twierdzeń, które korespondują ze sobą i są spójne z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co nie uchybia przepisom normującym ogólne zasady postępowania dowodowego. Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób dostatecznie przekonujący, że środki na poniesione w [...] r. wydatki w wysokości [...] zł, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków skarżącej i jej męża. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące niezaliczeniem do przychodów skarżącej i jej męża w [...] r. odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych założonych w [...] w latach [...] w kwocie [...] zł, błędnego posłużenia się danymi statystycznymi GUS, które spowodowało zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny w latach [...], pominięciu przy ustaleniu ww. wydatków korzyści jakie małżonkowie K. uzyskiwali z pomocy materialnej od rodziny, z uprawy na własne potrzeby warzyw i chowu zwierząt oraz sprzedaży towarów na terenie dzisiejszej [...]. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić, przeprowadzona bowiem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analiza osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków za lata [...] w rezultacie doprowadziła do ustalenia kwoty oszczędności pochodzącej z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, jaką małżonkowie K. mogli dysponować na dzień [...] r. w wysokości [...] zł w formie lokat bankowych, które zostały przedstawione w Tabeli nr [...] zaskarżonej decyzji (str. [...] uzasadnienia decyzji). Także zarzut strony związany z niezaliczeniem do przychodów w roku [...] odsetek w kwocie [...] zł od lokat założonych w [...] w latach [...] oraz odsetek w kwocie [...] zł od lokat założonych w [...] należy uznać za bezzasadny. Należy wskazać, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że lokaty założone w [...] w latach [...] tylko w niewielkiej części pochodziły ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania, bowiem na koniec [...] r. organ odwoławczy ustalił, iż małżonkowie K. dysponowali oszczędnościami w wysokości [...] zł, które mogły posłużyć na utworzenie w dniu [...] r. lokaty w [...] (Tabela nr [...] poz. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z kolei na koniec [...] r. analiza przeprowadzona przez organ II instancji wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł (z materiału dowodowego wynika, że w tym roku państwo K. założyli [...] lokaty w [...]). Następnie w [...] r. skarżąca wraz z mężem mogła dysponować oszczędnościami w wysokości [...] zł, które mogły zostać chociaż w części przeznaczone na założenie lokaty nr [...] w [...] w wysokości [...] zł, której likwidacja nastąpiła [...] r. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego błędnego zakwalifikowania do przychodów w [...] roku kwoty odsetek uzyskanych przez skarżącą i jej męża w [...] w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy łączne odsetki od założonych w [...] r. lokat, a następnie zlikwidowanych w [...] r. wyniosły [...] zł i winny być przypisane do roku badanego, prawidłowo organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynikało, iż L. K. oraz M. K. zawarli umowy o prowadzenie rachunków terminowych o numerach [...] i [...] (k. [...] akt organu I instancji) na kwoty po [...] zł na okres od [...] r. do [...] r. Następnie strona przedstawiła tylko dwa wyciągi dotyczące powyższych lokat, tj. za okres od [...] r. do [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) oraz od [...] r. do [...] r. ([...] akt organu I instancji). Na podstawie powyższych dokumentów organ odwoławczy ustalił, że założone w dniu [...] r. dwie lokaty po [...] zł każda, zostały założone na okres do [...] r., a odsetki wyniosły po [...] zł od każdej z nich (łącznie [...] zł) i zaliczył je do przychodów w [...] roku. Z kolei z następnego dokumentu wynikała kwota założenia lokaty w wysokości [...] zł na okres od [...] r. do [...] r., a odsetki w kwocie [...] zł zostały zaliczone do przychodów w [...] r. Organ odwoławczy opierając się na dokumentach obejmujących okres zaledwie [...] miesięcy, tj. [...] r. oraz [...] w [...] r. uwzględnił przychód w postaci odsetek w wysokości [...] zł w [...] roku oraz [...] zł w [...] r. (Tabela nr [...] wiersz [...], Tabela nr [...] wiersz [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z kolei kapitału od założonych lokat w [...] roku ([...] lokaty po [...] zł) oraz [...] r. (w wysokości [...] zł) organ odwoławczy nie uwzględnił w przychodach roku likwidacji (tj. w [...] r. oraz [...] r.), bowiem przeprowadzona analiza możliwości osiągnięcia oszczędności w tych latach wykazała, iż lokaty te zostały założone z nieujawnionych źródeł. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy, działając na korzyść skarżącej oszczędności z danego roku, które strona wraz z małżonkiem mogła przeznaczyć na założenie lokat, przypisał lokatom, których termin likwidacji upływał w [...] r., aby mogły one, tj. kapitał lokaty wraz z odsetkami stanowić źródło pokrycia wydatków w badanym [...] r. (Tabela nr [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Prawidłowo również, zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, organ podatkowy ustalił wydatki ponoszone przez skarżącą i jej męża na koszty bieżącego utrzymania w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, pomijając wydatki związane z zakupem wyrobów tytoniowych oraz odzieży i obuwia, stosownie do oświadczeń i wyjaśnień skarżącej i jej małżonka, przedstawiając szczegółowe wyliczenia w Tabeli nr [...] oraz Tabeli nr [...] decyzji organu odwoławczego (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponadto, zarówno organ I jak i II instancji przyjął wydatki rodziny skarżącej odnoszące się do kosztów statystycznych ogółem, a nie pracowników, czy pracujących na własny rachunek. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych było korzystne dla skarżącej, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Przy czym zwrócić uwagę należy na to, że wydatki w [...] r., które zostały przez małżonków K. wskazane, np. na odzież wyniosły [...] zł na całą [...] rodzinę, czyli na jedną osobę miesięcznie przypadało [...] zł: [...] osoby : [...] m-cy = [...] zł, czyli wydatki te były o ponad [...] % wyższe niż statystyczne w [...] r. ([...] zł - Tabela nr [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Końcowo odnosząc się do zastosowania niewłaściwej, zdaniem skarżącej, metodologii wyliczenia kosztów utrzymania rodziny wskazać należy, że źródło na które powołuje się strona w treści skargi dotyczy lat [...], a nie badanego roku [...]. Jednak w rozdziale 5 Poziom i struktura wydatków gospodarstw domowych w [...] r. wskazano, że "Z badań budżetów gospodarstw domowych wynika, iż w [...] roku przeciętne gospodarstwo domowe w kraju wydawało miesięcznie - w przeliczeniu na osobę dorosłą z uwzględnieniem skali oryginalnej OECD - ok. [...] zł", zatem wykazana wartość wydatków, czy też dochodów gospodarstw domowych, wyliczona jest z uwzględnieniem oryginalnej skali ekwiwalentności OECD stosowanej do analiz krajowych. W odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia przez organ jako źródła finansowania wydatków w [...] r. kwoty w wysokości [...] zł otrzymanej przez męża skarżącej z tytułu ubezpieczenia po śmierci jego ojca w [...] r. należy zgodzić się z organem, że prawdopodobnie otrzymał on powyższą kwotę, jednakże kwota ta musiała zostać wykorzystana przez małżonków K. na pokrycie wydatków w latach następujących po [...] r., zwłaszcza w [...] r., w którym nastąpiła znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami. Należy także uznać za słuszne uznanie przez organ podatkowy za nieuprawdopodobnione przez skarżącą, aby jej ojciec wspierał rodzinę skarżącego kwotą [...] zł rocznie z uwagi na to, że jak ustalono, jedynym źródłem przychodów Z. M. była pomoc rodziny z [...], a zatem mógł on jedynie uczestniczyć w kosztach utrzymania rodziny, co zostało uwzględnione przy obliczaniu wydatków stanowiących koszty utrzymania. Również wskazywane przez M. K. źródła finansowania wydatków w postaci sprzedaży rzeczy z paczek otrzymywanych z [...], według Sądu, nie zostały uprawdopodobnione, niemniej jednak organy podatkowe pomniejszyły wydatki na utrzymanie rodziny o wydatki na odzież. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchań wnioskowanych przez stronę świadków, prawidłowo organ podniósł, że w treści odwołania podatnik nie wnioskował o przesłuchanie jakichkolwiek osób. Z kolei w toku postępowania pierwszoinstanycjnego przesłuchani zostali podatnik w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), M. K. dwukrotnie w dniach [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) oraz [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), A. K. w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), L. R. w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) oraz E. K. i M. H. w dniu [...] r. ([...] akt organu I instancji). Postanowieniami zaś z dnia [...] i [...] r. (k. [...], [...] akt organu I instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów przez przesłuchanie w charakterze świadków: A. K., L. i M. R., E. K., M. H., B. M., A. B., M. K., K. D., M. P., A. L., K. K. oraz M. K., o które strona wnioskowała na potwierdzenie okoliczności związanych z otrzymywaniem pomocy od ojca, od rodziny z [...], sprzedaży markowych ubrań, uzyskiwania dochodu ze sprzedaży towarów przywiezionych z [...] oraz z wynajmu domu. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia tych dowodów, słusznie organ wskazał, że kilku z wnioskowanych świadków było już przesłuchiwanych i część okoliczności została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego, podkreślając przy tym, że dochody osiągane przez małżonków K. nie zostały zgłoszone do opodatkowania, sama bowiem strona tę okoliczność wskazała. Mając na uwadze powyższe, podkreślić zatem należy, że - wobec podjęcia niezbędnych działań w postępowaniu służących pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej zarzut skargi co do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w kontekście ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych środków finansowych z ujawnionych źródeł przychodów posiadanych przez małżonków K. w [...] roku, przy uwzględnieniu przy tym wyniku analizy finansowej, poczynając od [...] r., uznać należało za nieuzasadniony. Pozostałe zarzuty skargi także, według Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie zachodziła, w ocenie Sądu, potrzeba powoływania biegłego do ustalenia ponoszonych przez skarżącą i jej rodzinę wydatków na życie, nie były to bowiem wiadomości specjalne, wymagające opinii specjalisty biegłego . Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że dla zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Z powyższego wynika więc, że obowiązkiem organu odwoławczego w niniejszej sprawie było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, bez uciekania się do rozstrzygnięcia kasacyjnego, co też zostało dokonane przez organ odwoławczy. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano rezultaty postępowania dowodowego, a także jakie okoliczności zostały uznane za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz dlaczego pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne powołanej powyżej decyzji zawiera, zgodnie z przepisami prawą odwołanie do przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji oraz dokonanie ich interpretacji. Z kolei odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do jego zastosowania, gdyż nie było wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec powyższego przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości co do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej argumentacji, wspartej okolicznościami sprawy, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na to, że analizie organów podatkowych poddano poszczególne okresy poczynając od [...] r. w celu wnikliwego ustalenia osiągniętych przez skarżącego i jego żonę przychodów (w tym posiadanych oszczędności) oraz poczynionych wydatków, uwzględniając przy tym okresy wspólnego zamieszkiwania wraz z rodziną K. ojca M. K. – Z. M. Po przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe słusznie uznały, że na dzień [...] r. państwo K. posiadali kwotę [...] zł w postaci lokat bankowych, jednakże tylko kwota [...] zł mogła pochodzić z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, która została ujęta jako mienie zgromadzone przez małżonków i mogła stanowić źródło pokrycia wydatków w [...] r. Z kolei odsetki wypłacone w [...] r. wyniosły [...] zł i stanowiły przychody osiągnięte w [...] r. Mając powyższe na uwadze, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).