II FSK 2219/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 203/13 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 203/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ): 2.1. W ramach przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że G. O. w dniu 10 stycznia 2008 r. zawarł z M. O. umowę, na mocy której udzieliła mu ona pożyczki pieniężnej w kwocie 500 000 zł. W toku przeprowadzonych wobec skarżącego czynności sprawdzających w zakresie pokrycia wydatków w latach 2007 – 2010 podatnik w dniu 2 lipca 2012 r. oświadczył, że w roku 2008 nie otrzymał żadnej darowizny ani pożyczki. Jednakże w dniu 17 lipca 2012 r. oświadczył, iż w latach 2008/2009 otrzymał od matki pożyczkę pieniężną, ale nie pamięta szczegółów związanych z tą czynnością. Następnie w dniu 23 lipca 2012 r. przedłożył w urzędzie umowę pożyczki zawartą w dniu 10 stycznia 2008 r. w Z. pomiędzy M. O. i G. O. W tym samym dniu pracownica kancelarii reprezentującej skarżącego próbowała złożyć w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, jednakże z uwagi na brak przedmiotowej umowy nie została ona przyjęta przez pracownicę urzędu. W godzinach popołudniowych ze skrzynki wrzutowej urzędu wyjęto deklarację PCC-3, pismo podatnika z czynnym żalem i jedną stronę kopii w/w umowy. W dniu 27 lipca 2012 r. na konto Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła kwota 15 595 zł tytułem PCC-3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 29 sierpnia 2012r., Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 073,00 zł w związku z zawarciem umowy pożyczki. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ podkreślił, iż dopiero w dniu 23 lipca 2012 r. skarżący przedłożył przed organem będącą przedmiotem opodatkowania pożyczkę. Do momentu powołania się na nią po raz pierwszy tj. do dnia 17 lipca 2012 r. podatek należny od tej czynności nie został opłacony. Zapłacono go dopiero w dniu 27 lipca 2012 r., w stawce 2% wraz z odsetkami. Zarówno więc złożenie deklaracji, jak i zapłata podatku nastąpiły już po fakcie powołania się na dokonaną czynność. Podatnik nie dochował także warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, na rachunek strony prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową ani też przekazem pocztowym. Została ona bowiem przekazana w gotówce w dacie zawarcia umowy. Zaistniały więc wszystkie warunki do zastosowania wobec tej czynności stawki sankcyjnej 20 %. W uzasadnieniu organ szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia odsetek oraz określił moment powstania obowiązku podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił organowi naruszenie przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Skarżący podnosił, że sankcyjną stawkę 20 % można zastosować jedynie w stosunku do umowy pożyczki, co do której pierwotny obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego stawka sankcyjna obciąża również pożyczki dokonane od daty, na którą podatnik powołał się po dniu 1 stycznia 2007 r. (data, od której obowiązuje stawka sankcyjna wprowadzona nowelą z dnia 16 listopada 2006 r.) w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w sytuacji gdy należny podatek nie zostanie zapłacony. W przypadku pożyczek co do których obowiązek podatkowy powstał po tej dacie, jak również do zawartych przed 1 stycznia 2007 r., odnośnie których ponowiony, na skutek powołania się obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie uregulowań dotyczących stawki sankcyjnej. W odniesieniu do pożyczek zawartych po dacie nowelizacji obowiązek wynika z art. 5 u.p.c.c., natomiast w odniesieniu do pożyczek zawartych przed nowelizacją – z art. 4 (przejściowego) ustawy nowelizującej. Organ podkreślił, iż przesłanka braku zapłaty oznacza niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust.1 u.p.c.c. W uzasadnieniu wskazano też, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie stawki sankcyjnej jest konsekwencją zaniedbania obowiązku złożenia deklaracji, obliczenia podatku i jego zapłaty w terminie wskazanym w przepisach. To podatnik zdecydował i powołał się na czynność, od której nie zapłacił podatku. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 pkt 4 i ust. 5 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP wskazując, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, gdy podatnik, który nie rozliczył i nie ujawnił organowi podatkowemu umowy pożyczki przez okres dłuższy niż zrobił to skarżący będzie w lepszej sytuacji prawnej, bowiem ten ostatni ma naliczane odsetki od daty zawarcia umowy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) . Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy był uprawniony do zastosowania sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki. Sporne w sprawie pozostaje ponadto określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd wskazał na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, jak i punktu 4 cytowanego przepisu prawnego, zgodnie z którym obowiązek powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej –jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Powołując się na brzmienie wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu zasady równości przy wyliczaniu odsetek poprzez zastosowanie art. 3 ust. 1, zamiast art. 3 ust 4 u.p.c.c. W ocenie Sądu, skoro podatnik składa deklarację po upływie okresu przedawnienia, tym samym po czasie, w którym organy mają możliwość domagania się od podatnika zapłaty przedawnionej w całości lub części – to jest rzeczą oczywistą, że naliczenie odsetek może nastąpić tylko od tego momentu. Skoro wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia następuje na skutek upływu czasu i następuje obiektywnie – to fakt złożenia deklaracji jest tym momentem, od którego należy liczyć odsetki. Jest to bowiem sytuacja, gdy podatnik dobrowolnie wskazuje na dokonaną czynność, pomimo iż organy nie mają już możliwości jej opodatkowania. Nie sposób – zdaniem Sądu - porównywać tej sytuacji z sytuacją, gdy podatnik taką deklarację składa przed upływem terminu przedawnienia, bowiem w każdym czasie tj. do momentu przedawnienia może toczyć się postępowanie podatkowe co do tego zobowiązania i stąd datą od której należy liczyć odsetki jest data dokonania czynności cywilnoprawnej. Nie można mówić więc o naruszeniu zasady równości w odmiennej sytuacji prawnopodatkowej stron. Stwierdził Sąd również, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może w sprawie znaleźć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie nastąpił nowy moment powstania obowiązku podatkowego i wbrew twierdzeniom autora skargi w decyzji organu drugiej instancji takiego stanowiska strony nie podzielono. Dodał Sąd, że rozwiązanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 4 jest uregulowaniem szczególnym polegającym na odnowieniu przedawnionego zobowiązania na skutek zajścia innego zdarzenia, a nie na reaktywacji z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały podwyższoną stawkę podatkową 20%, która to wysokość wynika z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w roku 2008 (co jest niesporne) to konsekwencją jest zastosowanie stawki podwyższonej określonej w cytowanym wyżej przepisie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach: I. Naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. II. Naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieuchylenie niniejszej decyzji; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS ( radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. W dniu 2 lipca 2012 roku w toku czynności sprawdzających dokonywanych wobec skarżącego w zakresie pokrycia wydatków w latach 2007-2010 oświadczył on, iż nie otrzymywał w roku 2008 żadnej darowizny ani pożyczki. W dniu 17 lipca 2012 w/w stawił się w urzędzie i przedłożył szereg dokumentów dotyczących pokrycia wydatków, jednocześnie złożył oświadczenie, iż w latach 2008/2009 otrzymał od matki pożyczkę pieniężną, ale nie pamięta szczegółów związanych z tą czynnością. W dniu 23 lipca 2012 roku przedłożył w urzędzie umowę pożyczki zawartą w dniu 10 stycznia 2008roku w Z. pomiędzy skarżącym i M. O. W tym samym dniu w godzinach popołudniowych ze skrzynki wrzutowej urzędu wyjęto deklarację PCC-3, pismo podatnika z czynnym żalem i jedną stronę kopii w/w umowy. W dniu 27 lipca 2012 roku na konto Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła kwota 15 595 zł tytułem PCC-3. 6.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – jak przyjął WSA w Poznaniu akceptując stanowisko organów podatkowych. Zdaniem skarżącego jedynie w przypadku powstania obowiązku podatkowego w trybie art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. dopuszczalne jest zastosowanie stawki sankcyjnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na ogólnych zasadach (nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku) zatem nie znajduje zastosowania art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. 6.5. Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W pkt 4 stanowi, iż obowiązek powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej –jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Na mocy przepisu art. 10 ust.1 u.p.c.c. podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 u.p.c.c. na biorącym pożyczkę. Tylko takie działania podatnika mogą skutkować opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Wzajemne relacje przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 i 4 są czytelne także z punktu widzenia celu ustawodawcy. Otóż rozwiązanie zawarte w pkt 4 jest rozwiązaniem wyjątkowym przewidującym odstępstwo od art.3 ust.1 pkt 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ustępu 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Wyjątkowość tego rozwiązania polega na odnowieniu przedawnionego zobowiązania na skutek zajścia innego zdarzenia, a nie na reaktywacji z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. 6.6. Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). Pogląd ten ugruntowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki o sygn. akt II FSK 413/10 z dnia 13.07.2011, II FSK 836/10 z dnia 4.11.2011). W świetle powyższego twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2% jest nieuprawnione. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art.7 ust. 5 pkt 1 w związku z art.3 ust.1 pkt 1 i 4 u.p.c.c. nie doszło również do naruszenia prawa procesowego tj. art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej oraz art.2 i art.7 Konstytucji RP. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).