I FSK 2011/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 89/13 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna L. N. dotyczy wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 89/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Leszka Nijakiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 11 września 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe D. C. sp. z o.o. w Z. dotyczące wskazanych powyżej okresów rozliczeniowych. Organ podał, że skarżący pełnił w tych okresach funkcję członka zarządu, natomiast spółka nie posiadała nawet majątku, którego zbycie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych na prowadzenie postępowania upadłościowego. Organ dodał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo ustalono, iż skarżący w 2007 r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Podzielił również stanowisko odnośnie bezskuteczności egzekucji, co znajdowało potwierdzenie w treści postanowień Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w Z. Organ odwoławczy stwierdził też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie złożył także we właściwym czasie wniosku o upadłość. W tym zakresie organ odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt. GU 18/11, którym złożony przez wierzycieli (pracowników spółki) w dniu 31 sierpnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony ze względu na brak majątku na zaspokojenie kosztów ww. postępowania. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Na tę okoliczność nie miały wpływu wyjaśnienia skarżącego, dotyczące zastanego stanu majątkowego spółki oraz złego stanu zdrowia. Organ podniósł, że stan niewypłacalności wystąpił już w 2003 r. Bilans za 2003 r. potwierdzał, że spółka do grudnia poniosła stratę w wysokości 18.970,53 zł. Kolejną istotną okolicznością przesądzającą o nierentowności spółki, zgodnie z opinią biegłego rewidenta z 15 czerwca 2004 r., było nabycie w dniu 22 marca 2004 r. udziałów za kwotę 4.330.000 zł w spółce K. w W., co wpłynęło w sposób zasadniczy na utratę płynności finansowej. Dostrzegając wykazywane straty za 2004 r. (4.685.114,58 zł) oraz 2005 r. (1.206.639,60 zł) spółka podjęła działania zmierzające do restrukturyzacji zadłużenia. W ten sposób zlikwidowano zobowiązania wobec dostawców za 2005 r. a poprawiona płynność finansowa w tym obszarze zapewniła właściwe z nimi relacje. Ponadto, w ramach prowadzonego programu naprawczego, zarząd od września 2006 r. podjął w ramach własnych środków finansowych program radykalnej spłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług, ale nie udało się rozpocząć programu restrukturyzacyjnego zobowiązań na rzecz ZUS, wobec którego zadłużenie nie było spłacane od 2003 r. Powyższe ustalenia organu potwierdził skarżący w złożonym 8 listopada 2012 r. oświadczeniu, jak i były prokurent W. M. w zeznaniu złożonym 26 listopada 2012 r. W ocenie organu, skarżący wiedząc o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu winien w pierwszej kolejności zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała do istniejących zaległości i w terminie dwóch tygodni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo, w świetle podjętych działań restrukturyzacyjnych, wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a tego nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego obowiązku nie zwalniał skarżącego fakt, że stan niewypłacalności spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Z kolei problemy ze zdrowiem skarżącego przypadły na lata 2007 i 2008, a zatem znacznie później niż konieczność podjęcia przez skarżącego odpowiednich kroków w związku ze złą sytuacją finansową spółki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. L. N. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" przez przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w ww. przepisie, pomimo że istniały przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę; brak wykazania jaki był stan majątkowy spółki w chwili objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, a co za tym idzie - czy stan ten umożliwiał zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; wykazanie wpływu niemożności zgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie; brak ustalenia wpływu stanu jego zdrowia na możliwość prowadzenia przez niego spraw spółki i na możliwość przypisania mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 2. art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej "Pun" przez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności braku ustaleń dotyczących okoliczności określonych w pkt 1; 3. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Op przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym był fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Nie budziło również wątpliwości Sądu, że organy podatkowe dowiodły nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sąd zauważył, że skarżący sam twierdził, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały już w 2003 r., a zatem za kadencji poprzedniego zarządu. Kwestia ta nie budziła sporu pomiędzy organem a stroną. Tę okoliczność potwierdzała ponadto dokumentacja finansowa spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O braku winy nie mógł bowiem świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. Sąd uznał, że przerzucenie odpowiedzialności za zły stan finansowy spółki na poprzedników nie zwalniało skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, szczególnie że te powstały za jego kadencji. Skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taką okolicznością nie było to, że niewypłacalność wystąpiła już przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Na marginesie Sąd wspomniał, że skarżący w swoich twierdzeniach na temat kondycji finansowej spółki był niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony w złożonej skardze twierdził, że wiedział o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu, który w tym momencie nie pozwalał na skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego. Z drugiej zaś strony wezwany na przesłuchanie zeznał do protokołu w dniu 8 listopada 2012 r., że nie miał w chwili objęcia funkcji świadomości jak i kompleksowej wiedzy w zakresie stanu majątkowego spółki, a nabył ją po upływie pół roku. Nawet przyjmując, że skarżący o sytuacji finansowej spółki dowiedział się dopiero po upływie pół roku od objęcia funkcji w zarządzie, nie zwalniało go to z odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania oraz z działań, których powinien dopełnić jako członek zarządu spółki. Sąd podkreślił, że powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, że z uwagi na zły stan jego zdrowia w latach 2007 - 2008 nie miał on możliwości pełnić faktycznie funkcji w zarządzie, przez co nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący mógł złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji, tym bardziej, że występował jako jednoosobowy członek tego zarządu, co zapewniłoby faktyczną reprezentację w organie zarządzającym. Ponadto, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu, a więc wcześniej niż wystąpiły wskazane okoliczności związane ze stanem jego zdrowia. Na powyższe orzeczenie L. N., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: 1. naruszenie art. 116 § 2 Op przez: - przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w ww. przepisie, pomimo że istniały przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w tym przepisie; 2. naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 Pun przez: - przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wynikało z błędnego uznania, iż czasem właściwym był okres dwóch tygodni od objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu; - brak rozważenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - brak odniesienia się do celu postępowania upadłościowego i rozważenia zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście niemożności ziszczenia tego celu; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Op przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez brak ustaleń w zakresie: - okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki; - stanu majątkowego spółki w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a co za tym idzie czy stan ten umożliwiał zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; - znaczenia niemożności zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. W piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. skarżący dokonał sprostowania treści skargi kasacyjnej. Wyjaśnił, że w istocie zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Op wskazując omyłkowo art. 116 § 2 Op w pkt 1 zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku, uwzględniając treść pisma stanowiącego sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż dotyczyła ona przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z treści powołanego w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności było m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op). Z przedstawionej przez skarżącego argumentacji wynikało, że nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie objęcia stanowiska nie było już możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego oczywistą bezzasadność. Owej bezzasadności wniosku skarżący dopatrywał się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącego, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na pokrycie jego kosztów i choćby częściowej spłaty ciążących na spółce należności. Z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Op nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Op. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie był również usprawiedliwiony w kontekście właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zakwestionował interpretację art. 116 § 1 Op oraz art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 Pun twierdząc, że konkluzja Sądu, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji przez członka zarządu nie znajduje pokrycia w przepisach obowiązującego prawa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody oraz uwzględniając treść powołanych przepisów należy jednak uznać, że rację miał Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 Pun, które nakazują by członek zarządu nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosił w sądzie stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami Pun (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Pun. W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie zgłoszone zarzuty procesowe, gdyż bazowały one na założeniu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczającym było, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pojawiły się już za kadencji poprzedniego zarządu, co spowodowało, że skarżący nie mógł złożyć skutecznego wniosku w tym przedmiocie, a w konsekwencji nie ponosił winy za taki stan rzeczy. Powyższe wnioski nie są jednak możliwe do zaakceptowania w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego. Skarżący nie kwestionował natomiast, że pomimo, iż wiedział o stanie finansów spółki, po objęciu funkcji członka zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Op należało uznać za nieusprawiedliwiony. Dodać należy ponadto, zarzut ten został przez skarżącego wadliwie sformułowany, albowiem powinien odnosić się do przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania powołanych przepisów przez organy, a nie tak jak wskazał to skarżący, bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne opiera się bowiem na kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem zarzuty kierowane przeciw orzeczeniom wydanym przez wojewódzkie sądy administracyjne powinny dotyczyć właśnie tej kontroli. W konsekwencji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Op. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku. Dodać należy, że subiektywny pogląd skarżącego, iż byłby to wniosek nieskuteczny nie może stanowić argumentu przemawiającego na jego korzyść, gdyż ocena w tym zakresie należy do właściwego sądu rozpoznającego wniosek, który może go oddalić w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną.