II FSK 2206/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1057/12 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr IBPBI/2/423-192/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1057/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka prowadzi, na podstawie udzielonego jej 27 września 1996 r. zezwolenia Ministra Przemysłu i Handlu, działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomiczne. Zezwolenie to zostało udzielone do 25 lipca 2016 r. i określało indywidualne warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zezwolenie było kilkukrotnie zmieniane decyzjami Ministra Gospodarki. Po raz ostatni zezwolenie zmienione zostało, na wniosek spółki, decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003 r. Decyzja określiła granicę dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej polegającej na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 141, poz. 997, dalej "ustawa zmieniająca"). Spółka działa w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1a ustawy zmieniającej. Spółka wypełniła wszystkie warunki wskazane w zezwoleniu zmienionym wskazanymi wyżej decyzjami. Z dopuszczalnej pomocy publicznej w związku z działalnością prowadzoną na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej spółka skorzystała dotychczas w nieznacznym stopniu. Spółka rozważa inwestycję w nową linię produkcyjną w dotychczasowym zakładzie produkcyjnym na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Inwestycja prowadzona będzie w całości na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Rozpoczęcie inwestycji może nastąpić w 2012 r. lub później. Spółka zakłada, że pierwsze przychody ze sprzedaży nowego modelu samochodu wyprodukowanego w wyniku inwestycji uzyska najprawdopodobniej w 2014 r. Spółka będzie uzyskiwać w przyszłości przychody ze sprzedaży produktów zgodnie z PKWiU wskazanym w zezwoleniu, wytworzonych zarówno w rezultacie dotychczasowych inwestycji jak i w rezultacie inwestycji, o której mowa powyżej. We wniosku Spółka zadała następujące pytanie: czy dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej prowadzonej po dniu wygaśnięcia zezwolenia, spółka będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia do końca 2020 r., tj. do terminu zakończenia istnienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej? Zdaniem spółki, limit dostępnej pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej. Nie dłużej niż do 31 grudnia 2020 r., tj. do ostatniego dnia działania Katowice Specjalnej Strefy Ekonomicznej, niezależnie od ograniczenia czasu obowiązywania zezwolenia określonego w decyzji. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do 25 lipca 2016 r. oraz wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej "ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych") zwolnieniu podlegają tylko te dochody osiągnięte w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które osiągnięte zostały w ramach zezwolenia. Zdaniem Ministra Finansów, to właśnie zezwolenie określa nie tylko rodzaj działalności nim objętej, ale również m.in. ramy czasowe jego obowiązywania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 i 16 oraz 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że limit dostępnej spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia 25 lipca 2016 r.; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, art. 14c § 1 oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska spółki, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do stanowiska spółki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ani ustawa zmieniająca, ani inny przepis prawa nie dokonał ex legę zmiany dotychczasowych zezwoleń, wydanych na czas oznaczony na zezwolenia wydane na czas nieoznaczony. Zdaniem Sądu dokonana na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej zmiana zezwolenia nie była zmianą ex legę, lecz dokonywała się w trybie art. 163 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a."). Była to zmiana inicjowana wnioskiem uprawnionego. W tym postępowaniu w przedmiocie zmiany zezwolenia nie stosowało się restrykcyjnych warunków określonych w art. 19 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Sąd wskazał, że do zmiany zezwolenia doszło na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej ale zmiana ta nie obejmowała czasu obowiązywania zezwolenia. Dlatego w ocenie Sądu bezpodstawne było stwierdzenie, że zmiana zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej spowodowała zmianę czasu obowiązywania zezwolenia w sposób, który nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w decyzji zmieniającej. Zdaniem Sądu zezwolenie skonwertowane nie jest nowym zezwoleniem wydanym po 31 grudnia 2000 r., lecz zezwoleniem sprzed tej daty, które zostało zmienione. W braku przepisu szczególnego nakazującego zastosowanie nowych zasad czasowego obowiązywania zezwoleń również do zezwoleń zmienianych, niezasadne jest twierdzenie o przekształceniu się zezwolenia w zezwolenie wydane na czas nieoznaczony. Ponadto Sąd stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych znajduje zastosowanie do zezwoleń wydanych na czas nieoznaczony, wskazując przesłankę wygaśnięcia takich zezwoleń. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do zezwoleń wydanych na czas oznaczony i nie stanowi podstawy zmiany ex legę zezwoleń terminowych na bezterminowe. Zezwolenie znajdujące się w posiadaniu spółki jest zezwoleniem wydanym na czas oznaczony, ponieważ nie zostało zmienione w tym zakresie decyzją zmieniającą. Przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie nie zawierają regulacji, mocą której mogłoby dojść do przekształcenia zezwolenia ex legę. W tym stanie rzeczy zezwolenie wygaśnie stosownie do wskazanej w nim daty końcowej. Ponadto w systemie prawa brak jest przepisu, który umożliwiłby adresatom takich zezwoleń na korzystanie z praw z nich wynikających pomimo wygaśnięcia zezwolenia. Sąd wskazał, że dochody uzyskane po wygaśnięciu zezwolenia nie spełnią jednego z wymogów wskazanego zezwolenia podatkowego i nie będą tym zezwoleniem objęte. Sąd podzielił poglądy spółki dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów proceduralnych wyłącznie w zakresie, w jakim zarzucono nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej przez spółkę. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12, art. 16 i art. 19 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że limit dostępnej spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany jedynie do 25 lipca 2016 r. a w konsekwencji limit ten nie będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do ostatniego dnia na jaki została utworzona Katowicka Specjalna Strefa Ekonomiczna, - art. 121, art. 16 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z art. 16 i art. 163 k.p.a., poprzez błędną wykładnię, że w przypadku spółki na gruncie nowelizacji przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie doszło do konwersji decyzji w zakresie okresu jej obowiązywania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie wyroku w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym pominięcie go w toku procesu oceny treści wydanej interpretacji, co doprowadziło do nierozpoznania zarzutu naruszenia legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w ten sposób, że zaskarżony wyrok nie dostrzega zignorowania przez organ interpretacyjny treści art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wadliwie sporządzono uzasadnienie wyroku czym naruszono przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty są całkowicie bezpodstawne. Brak odniesienia się przez Sąd wprost do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o naruszeniu tych przepisów podczas kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadność tego rodzaju zarzutu ma miejsce wówczas, gdy Sąd nie dostrzega, że postępowanie interpretacyjne prowadzone było bez podstawy prawnej, a więc jest nieważne, lub z naruszeniem zaufania do organów podatkowych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji znajdują się nie tylko podstawy prawne dokonywanej wykładni, lecz szerokie wyjaśnienie bezzasadności zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczących chybienia przepisom art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie więc wyrok Sądu pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ interpretacyjny wyjaśnił bowiem dlaczego stanowisko spółki uznaje za nieprawidłowe. Wskazanie we wniosku o interpretację przepisów prawnych, które nie stanowią podstawy dla zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska nie wymaga wyjaśnienia braku ich uwzględnienia w sprawie. Jeśli natomiast ich treść powinna mieć wpływ na kształt interpretacji, lecz ją pominięto wówczas stanowi to wadę interpretacji bowiem jest ona niepełna. Jednak taka sytuacja nie występuje w analizowanej sprawie. Organ interpretacyjny ograniczył się do wykładni przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego i pytania. Pytanie to odnosiło się do okresu, w jakim skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z limitu pomocy publicznej, a więc ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to stało się punktem wyjścia dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach, a więc u.p.d.o.p. oraz ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ze zmianami, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy. Badając zgodność z prawem wydane interpretacji Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że obejmuje ona właściwe przepisy prawa, a więc niezbędne do udzielenia pełnej odpowiedzi na postawione pytanie. Sąd w zaskarżonym wyroku zawarł głęboką analizę przepisów prawnych, które mogły mieć znaczenie dla wszechstronnego wyjaśnienia zarzutów zawartych w skardze. Sąd wziął pod uwagę nie tylko przepisy, które w sposób bezpośredni określały pole interpretacji wskazanego zagadnienia prawnego, lecz także przepisy, które wychodziły poza ten obszar. Sformułował on również wnioski ogólne. Dlatego zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie niezrozumiały. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw by uznać zasadność naruszenia przez Sąd przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. z powodu niedostrzeżenia naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie naruszył bowiem norm prawa materialnego wobec czego nie było podstaw by Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację biorąc pod uwagę przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd trafnie ujął istotę sporu, który sprowadzał się do zanegowania stanowiska spółki, że będzie mogła wykorzystać limit dostępnej spółce publicznej na podstawie zwolnienia do dnia wyczerpania tej pomocy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Przede wszystkim zgodzić się trzeba, że według art. 12 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko te dochody osób prawnych lub osób fizycznych, które osiągnięte zostały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. Wobec tego limit dostępnej spółce pomocy publicznej określony w zezwoleniu jest ściśle związany z terminem ważności tego zezwolenia. Oznacza to, że nie będzie mógł być wykorzystany po utracie ważności udzielonego zezwolenia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że udzielone skarżącej spółce zezwolenie wygasa w terminie 25 lipca 2016 r. Bezspornym jest również fakt, że w analizowanym okresie dokonywane były zmiany legislacyjne zarówno na poziomie ustawowych, jak przepisów wykonawczych. Poza sporem jest także to, że pierwotne zezwolenie z dnia 27 września 1996 r., wydane na czas określony, ulegało kolejnym z mianom na podstawie decyzji administracyjnych właściwego ministra z dnia 29 sierpnia 1997 r., dnia 30 czerwca 1998 r. i dnia 30 grudnia 2003 r. Jak wynika z analizy stanu sprawy żadna ze zmian jakim podlegało zwolnienie pierwotne tj. z dnia 27 września 1996 r. nie dotyczyła przedziału czasu, na jaki wydano to zezwolenie. Wobec tego trafna jest interpretacja przepisów art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust 1 i 16 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która wskazuje na brak normy uprawniającej skarżącą spółkę, jako przedsiębiorcę do skorzystania z dopuszczalnej pomocy publicznej po dniu 25 lipca 2016 r. Poddając kontroli stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zbadał zarówno treść poszczególnych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a także z zmieniających ją ustaw, w tym przepisów przejściowych, jak również przepisów wykonawczych oraz decyzji administracyjnych zmieniających pierwotne zezwolenie. Sąd uzasadnił w sposób wyczerpujący i przekonywujący stanowisko wskazujące na prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Zgodzić się zatem trzeba, że skoro zezwolenie z dnia 27 września 1996 r. na prowadzenie działalności w Katowickiej Strefie Ekonomicznej udzielone zostało do dnia 25 lipca 2016 r., i w tym względzie warunki zezwolenia nie uległy zmianom, to limit pomocy publicznej obejmuje wyłącznie ten horyzont czasowy. Sąd trafnie uzasadnił również, że podnoszona przez stronę skarżącą konwersja zezwolenia, będąca wprost wynikiem zmian legislacyjnych, nie miała wpływu na zastąpienie czasowego (przejściowego) charakteru zwolnienia, zwolnieniem na czas nieokreślony. Strona nie wniosła bowiem o zmianę zezwolenia na czas nieokreślony. Wobec tego należy przyjąć pod tym względem domniemanie prawidłowości zezwolenia pierwotnego. Jednocześnie podzielić należy argumentację Sądu, że zmieniające się prawodawstwo regulujące działalność specjalnych stref ekonomicznych nie zawierało przepisów, które określały by nowe warunki dla wydanych wcześniej zwolnień w ujęciu czasowym. Nie dokonywało też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te, o czym już powiedziano, miały bowiem formę prawną decyzji administracyjnych. Były zatem aktem administracyjnym, który jednostronnie, działaniem właściwego organu, załatwiał sprawę indywidualną. Kwestię zmiany warunków, w tym dotyczących czasu obowiązywania zwolnień pozostawiono podmiotom zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w strefach. Natomiast z wniosku o wydanie interpretacji oraz sformułowanego pytania wyraźnie wynika, że zezwolenie z dnia 27 września 1996 r. wygaśnie po upływie określonego czasu. Zwolnienie to nie stało się zatem, jak wynika z treści zadanego pytania, zwolnieniem na czas nieokreślony tylko z tego powodu, że nowe ustawodawstwo nie przewidywało wydawania takich zezwoleń. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).