III SA/Wa 223/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27.901 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – R. S.A. z siedzibą w W. w dniu 9 maja 2011 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym do zwrotu na konto bankowe, w wysokości 1.319.899 zł oraz kwotę do zwrotu wpłaconych uprzednio przez Spółkę odsetek za zwłokę 748 437 zł - w łącznej wysokości 2 068 336 zł do zwrotu, wraz z pismem wyjaśniającym przyczynę korekty. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu oraz wskazała, że dodatkowo przedstawia korzystającym oferty ubezpieczeń od ryzyk majątkowych środków trwałych. Objęcie ubezpieczeniem może następować dwojako: Ubezpieczającym był korzystający, który samodzielnie opłacał składkę ubezpieczeniową na rzecz zakładu ubezpieczeń, lub Spółka działając jako ubezpieczający zawierała stosowne umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi za pośrednictwem agentów ubezpieczeniowych i opłacała składkę ubezpieczeniową. W przypadku przedstawionym w punkcie 2) powyżej korzystający zobowiązani byli do zwrotu Spółce poniesionych kosztów składki ubezpieczeniowej. Opłaty z tytułu ubezpieczenia były rozliczane przez Spółkę odrębnie od świadczonych usług leasingu (na podstawie odrębnej faktury). Prawidłowość rozliczeń podatku VAT, obejmująca m.in. podatkową kwalifikację składek ubezpieczeniowych zwracanych Spółce przez korzystających, była potwierdzana w trakcie kontroli podatkowych przez [...] oraz [...] Urząd Skarbowy w W. za miesiące: październik 2003 r., marzec 2005 r. oraz kwiecień 2007 r. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której NSA uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Spółka wyłącznie z ostrożności procesowej złożyła w dniu 10 stycznia 2011 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., korygując obrót zwolniony z podatku VAT w części dotyczącej składek ubezpieczeniowych przedmiotów leasingu i wpłaciła podatek wraz z odsetkami na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005r. w wysokości 3.208.646 zł. W opinii organu pierwszej instancji Skarżąca zawierała umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie na rzecz osoby trzeciej. Organ podatkowy stwierdził, iż z zawartych umów wynika, iż odszkodowanie przysługuje Finansującemu i ponoszenie kosztów przez korzystającego nie zmienia istoty zawartych umów. Podkreślił, iż Skarżąca niezasadnie dokonała korekty VAT-7 za grudzień 2005 r., w której nie włączyła do podstawy opodatkowania stawką 22% kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Pismem z dnia 20 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" poprzez uznanie, że koszty ubezpieczenia obciążające Korzystającego stanowią element ceny kompleksowej usługi, a co za tym idzie powiększają podstawę opodatkowania usługi leasingu; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że koszty ubezpieczenia, jako element kompleksowej usługi leasingu, winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego - leasingu wynoszącą 22%; - art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez naruszenie zasady konkurencyjności. Zdaniem Skarżącej usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mają charakter odrębny i niezależny. Usługa ubezpieczenia w opinii Skarżącej nie ma też charakteru pomocniczego w stosunku do usługi leasingu. Również w ocenie Skarżącej beneficjentem umowy nie jest Finansujący lecz Korzystający z przedmiotu leasingu, gdyż to przede wszystkim on jest odbiorcą finalnym ochrony majątkowej przewidzianej ubezpieczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a nie jak twierdzi Skarżącą, z dwoma odrębnymi i niezależnymi usługami. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby sens. W efekcie czego, do podstawy opodatkowania, tak jak uznał organ pierwszej instancji obok wartości leasingu należało włączyć koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w W. poparł, odwołując się do uchwały NSA - I FPS 3/10 oraz doktryny. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że umowa ubezpieczenia wraz z umową leasingu stanowi "usługę złożoną", wobec czego: "zakupiona usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu faktycznie podnosi wyłącznie wydatki właściciela na utrzymanie przedmiotów leasingowanych, wpływa na cenę usług i w konsekwencji, kształtuje wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z regułami przepisu art. 29 ustawy o VAT". 2. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że: ,, w przypadku więc świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od lego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach " wobec czego " stawka podatku wynosi 22% (...)". 3. art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") poprzez naruszenie zasady konkurencyjności. 4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że usługa leasingu może być wykonywana także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nie można zatem, w ocenie Skarżącej, uznać że usługa leasingu wraz z usługą ubezpieczenia stanowią rodzaj świadczenia o charakterze złożonym. Podniosła, że usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mają charakter odrębny, gdyż rola Spółki w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży zakupionej usługi od ubezpieczyciela - a więc jest klasycznym przykładem refakturowania usługi. Wskazała również, że w kwestii opodatkowania usług leasingu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I FSK 3/10 stanowi wykładnię rozszerzającą, oraz że Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej kwestii skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej: "TSUE", następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu, b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę? W dniu 17 stycznia 2012 r. odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego TSUE wydal wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Postanowieniem z 25 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko i podkreśliła, że jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11. Skarżąca wskazała, że w wyroku tym, TSUE położył nacisk na fakt odrębności usług leasingu i ubezpieczenia. W ocenie TSUE związek pomiędzy usługami "sam w sobie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie dla celów podatku VAT". TSUE dodał, iż "nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu." W ocenie TSUE rozstrzygających wniosków na temat związku usługi leasingu i ubezpieczenia nie można również wyciągać na podstawie sposobów fakturowania i taryfikacji tych usług. Reasumując Skarżąca wskazała, że TSUE zaznaczył, iż "usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu. Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu Skarżąca przewiduje dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W ramach jednego wariantu, korzystający indywidualnie ubezpiecza przedmiot leasingu na rzecz finansującego, i samodzielnie opłaca składkę ubezpieczeniową. W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania, finansujący ubezpieczał przedmiot leasingu we własnym zakresie w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, przy czym korzystający zobowiązany był zwrócić mu koszty tego ubezpieczenia. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (grudzień 2005 r.) Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych. Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Natomiast w opinii Skarżącej argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na ww. uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., w świetle faktu, iż NSA ma wątpliwość co do faktu, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę, jak również w świetle przedstawionej przez Skarżącej argumentacji, wydają się bezzasadne. Sąd zauważa, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy miało orzeczenie TSUE, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TSUE w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TSUE. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSUE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TSUE w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TSUE przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TSUE w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/12). Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści: "a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu, b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“. W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: - usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz - usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu. Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 Dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu. Zdaniem Sądu stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest podobny do stanu faktycznego na bazie, którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.