III SA/Wa 141/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozksięgowania wpłaty na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., na podstawie art. art. 62 §1, art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") dokonał rozksięgowania wpłaty dokonanej w dniu 15 września 2004 r. za pośrednictwem banku w wysokości 89,60 zł na zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. - część III raty podatku 12,23 zł plus odsetki za zwłokę 3,70 zł oraz część IV raty podatku od nieruchomości na 2002 r. tj. 56,56 zł plus odsetki 17,11 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. zostało ustalone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. na kwotę 617 zł; wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. została ustalona w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. doręczonej w dniu 11 kwietnia 2004 r. na kwotę 305,40 zł, a wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. powstało na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., odebranej osobiście w dniu 11 kwietnia 2004r. 2. W zażaleniu z dnia 1 marca 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, że jego wydanie było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącego samowolne przeksięgowanie przez organ środków, przenoszenie kwot podatków na rzecz okresów minionych post factum, bez wcześniejszych stosownych pisemnych postanowień wydanych na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ord. pod., narusza przepisy prawa. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. i wskazał, że zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności następuje z mocy samego prawa już w dniu dokonanej wpłaty - co wynika z użycia przez ustawodawcę w cytowanym art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. sformułowania "zalicza się", chyba że zobowiązany wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wyjaśnił, że wskazanie to musi jednak nastąpić najpóźniej w dniu wpłaty, skoro brak takiego wskazania skutkuje zaliczeniem wpłaty na poczet najwcześniejszego zobowiązania. Nie można poprzez późniejsze wskazanie sposobu zaliczenia dokonanej uprzednio wpłaty zmienić skutku powstającego z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 2 ustawy Ord. pod., skoro skutkiem wpłaty i dokonanego zaliczenia jej z mocy samego prawa na poczet najwcześniejszych zobowiązań, zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. nie ma więc charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego) lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że Skarżący dokonując wpłaty 89,60 zł w dniu 15 września 2004 r. nie wskazał jakiego podatku dotyczy wpłata, zatem zasadnie organ pierwszej instancji zaliczył uiszczoną kwotę na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 2002 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2003 r., a więc przedawnienie uiszczenia tej należności nastąpiło z końcem 2008 r. Zatem w dniu 23 kwietnia 2004 r. jako dniu dokonania przez Skarżącego wpłaty stosownej kwoty, należności za część II raty i III ratę z tytułu podatku od nieruchomości na 2002 r. nie uległy zatem przedawnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że ponadto skoro postanowienie organu pierwszej instancji nie miało charakteru konstytutywnego, to dla jego wydania nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że w dniu wydania postanowienia niektóre z należności można byłoby uznać za ewentualnie przedawnione, jeżeli nie zostałyby pokryte wpłaconą kwotą. Przedawnienie to jednak nie nastąpiło, skoro uiszczenie przez Skarżącego stosownej kwoty w dniu 15 września 2004 r. pokryło zaległe należności ze skutkiem ich wygaśnięcia w tym dniu. Organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11. 4. Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie, w której wniósł o jego uchylenie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy dokonując przeksięgowań w latach, w których zobowiązanie uległo przedawnieniu miał obowiązek wydać postanowienia o przeksięgowaniach środków na które służy zażalenie, a dopiero po jego uprawomocnieniu dokonać przeksięgowania środków. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie można wydać postanowienia w 2012r. o przeksięgowaniu środków uiszczonych w 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienie, jeśli zaś urzędnik wydaje takie postanowienie przekracza swoje uprawnienia. W związku z powyższym stanowiskiem, Skarżący wniósł o stwierdzenie, że podatki za lata 2004, 2005 oraz 2006 zostały zapłacone w terminie w związku z czym nie powstały żadne zaległości podatkowe. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, wskazując, iż Skarżący w skardze nie podniósł żadnych nowych okoliczności, które mogłyby przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. 7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości rozksięgowania wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 15 września 2004 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2002 rok. 8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stoi na stanowisku, iż możliwe było rozksięgowanie wpłaty na zaległości Skarżącego w podatku od nieruchomości, bowiem czynność ta jest czynnością czysto techniczną i nie ma związku z instytucją przedawnienia. Ponadto zdaniem organu, przedawnienia w sprawie nie nastąpiło, bowiem wpłata dokonana przez Skarżącego pokryła, ze skutkiem wygaśnięcia ww. należności. 9. Zdaniem Skarżącego postanowienie o rozksięgowaniu narusza przepisy prawa bowiem dokonane zostało już po upływie terminu przedawnienia podatkowego. 10. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. W związku z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości wobec osoby fizycznej powstaje w momencie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2002 r. powstało w momencie doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. tj. w dniu 11 kwietnia 2003 r. 11. Zobowiązanie podatkowe wygasa natomiast w całości lub w części – stosownie m.in. do art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ord. pod. wskutek przedawnienia. Według art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. nr I FPS 1/12 (dostępne w CBOSA) z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy ustawy Ord. pod. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 ustawy Ord. pod., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2002 wygasło na skutek przedawnienia. Postępowanie podatkowe w przedmiocie rozksięgowania wpłaty uiszczonej przez Skarżącego w dniu 15 września 2004 r. podatku mogło być zatem prowadzone przez organy podatkowe, ale tylko do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., a więc w niniejszej sprawie – za rok 2002 do końca roku 2008r. W niniejszej sprawie, rozksięgowanie w dniu 20 lutego 2012r. dokonanej przez Skarżącego wpłaty z dniu 15 września 2004 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto, podkreślić należy, że w sprawie nie nastąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002. 13. W tej sytuacji, wobec przedawnienia zobowiązania, które za rok 2002 nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r., organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie rozksięgowania na zaległość z tytułu podatku od nieruchomości jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie kontynuował postępowanie zażaleniowe i zakończył je wydaniem postanowienia w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego, co oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik. 14. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).