III SA/Wa 140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozksięgowania wpłaty na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., na podstawie art. art. 62 §1, art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") dokonał rozksięgowania wpłaty dokonanej w dniu 19 września 2005 r. za pośrednictwem banku w wysokości 179,00 zł na zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok - II raty podatku 89,60 zł plus odsetki za zwłokę 4,30 zł oraz na III ratę podatku od nieruchomości na 2005 rok tj. 85,10 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. zostało ustalone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. doręczonej w dniu 11 kwietnia 2004 r. na kwotę 617 zł; wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. została ustalona w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. na kwotę 305,40 zł, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. powstało na podstawie z dnia 3 kwietnia 2004 r. odebranej osobiście w dniu 11 kwietnia 2004 r. oraz, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. w wysokości 385,20 zł powstało na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. 2. W zażaleniu z dnia 1 marca 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, że wydanie zaskarżonego postanowienia było niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącego samowolne przeksięgowanie przez organ środków, przenoszenie kwot podatków na rzecz okresów minionych post factum, bez wcześniejszych stosownych pisemnych postanowień wydanych na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ord. pod., narusza przepisy prawa. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. i wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii bankowego dowodu wpłaty z dnia 19 września 2005 r. wynika, że dokonano wpłaty kwoty 179,00 zł z tytułu podatku gruntowego II i III rata. Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż wpłacający wskazał za jaki okres dokonuje wpłaty, to w decyzji z dnia 24 lutego 2005 r. organ podatkowy określił raty podatku wraz ze wskazaniem kwot poszczególnych rat. I tak I rata podatku w wysokości 89,60 zł powinna zostać zapłacona do dnia 15 marca 2005 r. II rata podatku w wysokości 89,60 zł powinna zostać zapłacona do dnia 17 maja 2005 r., III rata podatku w wysokości 89,60 zł powinna zostać zapłacona do dnia 15 września 2005 r. a IV rata podatku w wysokości 89,60 zł powinna zostać zapłacona do dnia 15 listopada 2005 r. Zatem dokonując wpłaty w dniu 19 września 2005 r. z tytułu II i III raty podatku za 2005 r. organ podatkowy obowiązany był zaliczyć przedmiotową wpłatę zgodnie z dyspozycją podatnika. Jednak organ pierwszej instancji, w związku z tym, iż Skarżący dokonał wpłaty z tytułu II raty podatku, której termin płatności wyznaczony był na 17 maja 2005 r., we wrześniu 2005 r. organ podatkowy obowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę. Dalej, organ drugiej instancji wyjaśnił, że wpłata Skarżącego została dokonana z tytułu podatku od nieruchomości III kwartał 2005 r. a decyzja z dnia [...] lutego 2005 r. dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego, zdaniem składu orzekającego zamienne używanie ww. określeń w sytuacji, gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że wplata dotyczyła zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. nie ma więc charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego) lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. w dniu 19 września 2005 r., tj. w dniu kiedy dokonano wpłaty z tytułu uiszczenia podatku nie uległy one przedawnieniu. Przedawnienie uiszczenia tej należności stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. nastąpiło dopiero z końcem 2010 r. Zatem w dniu 19 września 2005 r. jako dniu dokonania przez Skarżącego wpłaty stosownej kwoty, należności za część II raty i III ratę z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 r. nie uległy zatem przedawnieniu. Skoro zaś postanowienie organu pierwszej instancji wydane w dniu 20 lutego 2012 r. nie ma charakteru konstytutywnego, to dla ich wydania nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że w dniu wydania tych postanowień niektóre z należności można byłoby uznać za ewentualnie przedawnione, jeżeli nie zostałyby pokryte wpłaconą kwotą. Przedawnienie to jednak nie nastąpiło, skoro uiszczenie przez Skarżącego stosownej kwoty w dniu 19 września 2005 r. pokryło zalegle należności ze skutkiem ich wygaśnięcia w tym dniu. Organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11. 4. Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie, w której wniósł o jego uchylenie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy dokonując przeksięgowań w latach, w których zobowiązanie uległo przedawnieniu miał obowiązek wydać postanowienia o przeksięgowaniach środków na które służy zażalenie, a dopiero po jego uprawomocnieniu dokonać przeksięgowania środków. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie można wydać postanowienia w 2012r. o przeksięgowaniu środków uiszczonych w 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienie, jeśli zaś urzędnik wydaje takie postanowienie przekracza swoje uprawnienia. W związku z powyższym stanowiskiem, Skarżący wniósł o stwierdzenie, że podatki za lata 2004, 2005 oraz 2006 zostały zapłacone w terminie w związku z czym nie powstały żadne zaległości podatkowe. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, wskazując, iż Skarżący w skardze nie podniósł żadnych nowych okoliczności, które mogłyby przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. 7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości rozksięgowania wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 września 2005r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 rok. 8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stoi na stanowisku, iż możliwe było rozksięgowanie wpłaty na zaległości Skarżącego w podatku od nieruchomości, bowiem czynność ta jest czynnością czysto techniczną i nie ma związku z instytucją przedawnienia. Ponadto zdaniem organu, przedawnienia w sprawie nie nastąpiło, bowiem wpłata dokonana przez Skarżącego pokryła, ze skutkiem wygaśnięcia ww. należności. 9. Zdaniem Skarżącego postanowienie o rozksięgowaniu narusza przepisy prawa bowiem dokonane zostało już po upływie terminu przedawnienia podatkowego. 10. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. W związku z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości wobec osoby fizycznej powstaje w momencie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2005 r. powstało w momencie doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. tj. w dniu 4 marca 2005 r. Zobowiązanie podatkowe wygasa natomiast w całości lub w części – stosownie m.in. do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia. Według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 11. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. nr I FPS 1/12 (dostępne w CBOSA) z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy ustawy Ord. pod. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 ustawy Ord. pod., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2000 i 2002 wygasło na skutek przedawnienia. Postępowanie podatkowe w przedmiocie rozksięgowania wpłaty uiszczonej przez Skarżącego w dniu 15 kwietnia 2003 r. podatku mogło być zatem prowadzone przez organy podatkowe, ale tylko do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., a więc w niniejszej sprawie – za rok 2005 do końca roku 2010r. W niniejszej sprawie, rozksięgowanie w dniu 20 lutego 2012r. dokonanej przez Skarżącego wpłaty z dniu 19 września 2005 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto, podkreślić należy, że w sprawie nie nastąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. 13. W tej sytuacji, wobec przedawnienia zobowiązania, które nastąpiło za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie rozksięgowania na zaległość z tytułu podatku od nieruchomości jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie kontynuował postępowanie zażaleniowe i zakończył je wydaniem postanowienia w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego, co oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik. 14. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).