I SA/Gd 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G na rzecz strony skarżącej kwotę 14.458 (słownie czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu 4 stycznia 2007 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w wysokości [...] zł oraz o jej zwrot lub zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Prezydent Miasta określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w tym za rok 2002 w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2008 r. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta w decyzją z dnia 6 października 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] zł, a na mocy decyzji z dnia 14 października 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji z 14 października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy, w szczególności opinie biegłych, dokonał jego prawidłowej oceny i umożliwił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Analizując treść zgromadzonych w sprawie opinii biegłych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że elektrofiltry będąc urządzeniami technicznymi mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623) oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. Nie mogą one natomiast zostać zaliczone do kategorii budynków, jak wywodzi to Spółka. Podobnie za budowle w rozumieniu u.p.o.l. organ uznał zbiorniki retencyjne popiołu. Nie dostrzegł przy tym sprzeczności pomiędzy opiniami biegłych, w których zbiorniki te definiowane są jako budowle, a także jako wolnostojące urządzenia techniczne. W ocenie organu pojęcie urządzenia technicznego zawiera się w definicji budowli opisanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odnośnie zakwalifikowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, jako urządzeń budowlanych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze za w pełni uzasadnione uznało ustalenia organu I instancji dokonane na podstawie opinii biegłego K.L. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Prezydent Miasta odmówił uznania ich za części budynków i wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ uznał bowiem, że urządzenia i instalacje należy zaliczyć do kategorii budowli, albowiem stanowiąc urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są tożsame z urządzeniami technicznymi, o których stanowi definicją budowli zawarta w art. 3 pkt 3. Organ wskazał dalej, że decyzją z dnia 6 października 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 marca 2011 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że różnica jaka zaistniała pomiędzy obliczonym przez organ I instancji należnym podatkiem od nieruchomości, a wysokością podatku określoną w decyzji z dnia 6 października 2010 r. jest wynikiem tego, iż zobowiązanie podatkowe w części przekraczającej kwotę określoną w sentencji decyzji uległo przedawnieniu. . Zatem organ podatkowy nie mógł określić w sentencji decyzji całej należnej kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie w wysokości, która odpowiadała sumie podatku już zapłaconego przez Spółkę. Konstatując organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata nie wystąpiła, albowiem ostateczna wysokość określonego Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest taka sama jak uiszczony prze nią podatek. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego; nie odniosły się bowiem do przedłożonego przez stronę pisma [...] oraz opinii [...] przygotowanej przez L.W. i M.S. Ponadto strona zarzuciła, że organ nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając za właściwe opinie sporządzone przez biegłych powołanych przez organ podatkowy. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi wskazano, że organ niezasadnie uznał elektrofiltry za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, a zatem bezpodstawnie stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, elektrofiltry mieszczą się w części przepisu dotyczącej części budowlanych urządzeń technicznych, pod pozycją "innych urządzeń", obok "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych". Analiza przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, że w przypadku elektrofiltrów, które stanowią urządzenia techniczne inne niż wolnostojące oraz wyposażone w elementy budowlane, za budowlę mogą być uznane wyłącznie części budowlane oraz fundamenty elektrofiltrów. Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów odnośnie uznania zbiorników retencyjnych popiołów za budowle, analogicznie jak w przypadku elektrofiltrów. Zdaniem skarżącej zbiorniki retencyjne jako nie stanowiące budowli nie podlegają opodatkowaniu; przedmiotem opodatkowania objęty jest natomiast sam budynek, w którego konstrukcję zostały one wbudowane. Skarżąca nie zgodziła się również z rozstrzygnięciem organu co do opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków. W jej ocenie elementy te stanowią wyłącznie część budynku, w którym się znajdują, nie będąc przy tym odrębnymi budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowiska zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów stanowią o wadliwości zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu na temat trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy poprzedzić stwierdzeniem, że są one czynione przy uwzględnieniu brzmienia przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego w okresie objętym opodatkowaniem spornych nieruchomości tj. wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2002. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wskazać w tym miejscu należy, że trafne jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku legalnej definicji budowli zawartej w u.p.o.l., przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należało sięgnąć do definicji zawartych w prawie budowlanym. Definicja budowli zawarta została z kolei w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowi ona, że pod tym pojęciem należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pod pojęciem obiektu budowlanego należy z kolei rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Z brzmienia powyższych przepisów należy zatem wnioskować, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Istotą sporu było w rozpoznawanej sprawie to, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno elektrofiltry jak i zbiorniki retencyjne popiołów, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie ulega wątpliwości Sądu, że ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone, nie mogło sprowadzać się jedynie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było zasięgnięcie opinii specjalistów z zakresu budownictwa. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez żadną ze stron, już bowiem sama skarżąca Spółka, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty przedłożyła opinie, kwalifikujące sporne nieruchomości do określonych kategorii. Kierując się zatem dyrektywą wskazaną w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego zgromadzono szereg opinii m.in. T.M., K.L., dr hab. J.K., H.T., H.Z. i D.W. Analiza zebranego materiału pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego w ocenie Sądu wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli. Treść opinii pozwala bowiem przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią w ocenie biegłych wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, aby wbrew temu, jak to przedstawia strona skarżąca, zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości. W ocenie Sądu brak jest także uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiującego pojęcie budowli, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami Spółki odnoszącymi się do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiło obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że w treści zaskarżonego aktu, poprzez odwołanie się do decyzji organu I instancji, zawarte zostały argumenty, które zadecydowały o oparciu rozstrzygnięcia na przywołanych przez organ odwoławczy opiniach. Wbrew twierdzeniom Spółki, analiza obu decyzji pozwala również stwierdzić, jakimi względami kierowały się organy podatkowe nie uwzględniając wniosków płynących z opinii przedłożonych przez podatnika. W ocenie Sądu nie stanowi również uchybienia przepisom postępowania mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do ekspertyzy L.W. i M.S. Wnioski wypływające z tej opinii w swej istocie powielają stanowisko strony, wynikające z pozostałych opinii złożonych przez Spółkę, a które w ocenie organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w toku prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w sposób, który uzasadniałby konieczność wyeliminowania z tej przyczyny decyzji z obrotu prawnego. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Za wadliwe należy jednak uznać rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie, w jakim organ przyjął, że szczegółowo wymienione w decyzji urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ przyjął bowiem, że urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego należy utożsamiać z urządzeniami technicznymi, które wymienione zostały w definicji budowli z art. 3 pkt 3 tejże ustawy. Taka interpretacja przepisów jest w ocenie Sądu niedopuszczalna i prowadzi do wniosków niezgodnych z treścią obu norm oraz zasadami logicznego rozumowania. Należy zauważyć, że użycie przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego terminu "urządzenia technicznego" posłużyło do zdefiniowania dwóch, odmiennych od siebie pojęć. W pkt 3 wskazano, że wolnostojące urządzenie techniczne może zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, natomiast w pkt 9, że urządzenie techniczne może być urządzeniem budowlanym. Wynika z tego, że urządzenie techniczne może zostać uznane za budowlę, bądź też może stanowić urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Tym samym przepis art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego należy odczytywać w ten sposób, że nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu pkt 9, jest urządzeniem technicznym, które może być zaliczone do kategorii budowli. Przywołanie w pkt 3 terminu "urządzenia technicznego" nie oznacza zatem, że ustawodawca odwołał się tym samym do tego terminu użytego w pkt 9. W art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie zawarto bowiem definicji "urządzenia technicznego"; przepis ten opisuje pojęcie urządzenia budowlanego. Nie można zatem w prosty sposób łączyć obu norm i twierdzić, że urządzenia budowlane, będąc urządzeniami technicznymi mieszczą się równocześnie w definicji budowli. Organ odwoławczy dokonał w ten sposób nieuprawnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania poprzez objecie nim tych instalacji i urządzeń, które zdefiniował jako urządzenia budowlane związane z obiektem. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęte były wyłącznie budowle, a zatem ta kategoria nieruchomości, która nie obejmowała urządzeń budowlanych. Należy zauważyć, że dopiero po nowelizacji u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 wskazano, że budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Dopiero z tą chwilą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie budowle o jakich mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu Sądu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.