I SA/Gd 444/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003 oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 4 stycznia 2007 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w wysokości [...] zł oraz o jej zwrot lub zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Prezydent Miasta określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2008 r. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia 6 października 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy, w szczególności opinie biegłych, dokonał jego prawidłowej oceny i umożliwił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Analizując treść zgromadzonych w sprawie opinii biegłych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że elektrofiltry będąc urządzeniami technicznymi mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623). Nie mogą one natomiast zostać zaliczone do kategorii budynków, jak wywodzi to Spółka. Podobnie za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ uznał zbiorniki retencyjne popiołu. Nie dostrzegł przy tym sprzeczności pomiędzy opiniami biegłych, w których zbiorniki te definiowane są jako budowle, a także jako wolnostojące urządzenia techniczne. W ocenie organu pojęcie urządzenia technicznego zawiera się w definicji budowli opisanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Odnośnie zakwalifikowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, jako urządzeń budowlanych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze za w pełni uzasadnione uznało ustalenia organu I instancji dokonane na podstawie opinii biegłego K.L. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Prezydent Miasta odmówił uznania ich za części budynków i wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania. Organ uznał bowiem, że urządzenia i instalacje należy zaliczyć do kategorii budowli o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, albowiem jak wynika z tych przepisów, urządzenia budowlane są tożsame z urządzeniami technicznymi, o których stanowi ustawowa definicja budowli zawarta w u.p.o.l. Wskazując na różnicę jaka zaistniała pomiędzy obliczonym przez organ I instancji należnym podatkiem od nieruchomości, a wysokością podatku określoną w decyzji organ odwoławczy podkreślił, że różnica ta jest wynikiem tego, iż zobowiązanie podatkowe w części przekraczającej kwotę określoną w sentencji decyzji uległo przedawnieniu. Zatem organ podatkowy nie mógł określić w sentencji decyzji całej należnej kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie w wysokości, która odpowiadała sumie podatku już zapłaconego przez Spółkę. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego; nie odniosły się bowiem do przedłożonego przez stronę pisma [...] oraz opinii "B" przygotowanej przez L.W. i M.S. Ponadto strona zarzuciła, że organ nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając za właściwe opinie sporządzone przez biegłych powołanych przez organ podatkowy. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi wskazano, że organ niezasadnie uznał elektrofiltry za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, a zatem bezpodstawnie stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, elektrofiltry mieszczą się w części przepisu dotyczącej części budowlanych urządzeń technicznych, pod pozycją "innych urządzeń", obok "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych". Analiza definicji budowli zawartej w u.p.o.l. i w Prawie budowlanym prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, że w przypadku elektrofiltrów, które stanowią urządzenia techniczne inne niż wolnostojące oraz wyposażone w elementy budowlane, za budowlę mogą być uznane wyłącznie części budowlane oraz fundamenty elektrofiltrów. Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów odnośnie uznania zbiorników retencyjnych popiołów za budowle, analogicznie jak w przypadku elektrofiltrów. Zdaniem skarżącej zbiorniki retencyjne jako nie stanowiące budowli nie podlegają opodatkowaniu; przedmiotem opodatkowania objęty jest natomiast sam budynek, w którego konstrukcję zostały one wbudowane. Skarżąca nie zgodziła się również z rozstrzygnięciem organu co do opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków. W jej ocenie elementy te stanowią wyłącznie część budynku, w którym się znajdują, nie będąc przy tym odrębnymi budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozważania Sądu na temat trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy poprzedzić stwierdzeniem, że są one czynione przy uwzględnieniu brzmienia przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego w okresie objętym opodatkowaniem spornych nieruchomości tj. wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2003. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak stanowi natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1) za obiekt budowlany należy z kolei rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z brzmienia powyższych przepisów należy zatem wnioskować, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotą sporu było w rozpoznawanej sprawie to, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno elektrofiltry jak i zbiorniki retencyjne popiołów, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie ulega wątpliwości Sądu, że ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone, nie mogło sprowadzać się jedynie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było zasięgnięcie opinii specjalistów z zakresu budownictwa. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez żadną ze stron, już bowiem sama skarżąca Spółka, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty przedłożyła opinie, kwalifikujące sporne nieruchomości do określonych kategorii. Kierując się zatem dyrektywą wskazaną w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego zgromadzono szereg opinii m.in. T.M., K.L., dr hab. J.K., H.T., H.Z. i D.W. Analiza zebranego materiału pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego w ocenie Sądu wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli. Treść opinii pozwala bowiem przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią w ocenie biegłych wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, aby wbrew temu, jak to przedstawia strona skarżąca, zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości. W ocenie Sądu brak jest także uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Za niewadliwe należy również uznać rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie, w jakim organ przyjął, że szczegółowo wymienione w decyzji urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także i w tej części, organ ustalając przedmiot opodatkowania posiłkował się opinią biegłych i takie postępowanie należy uznać za niewadliwe i nie naruszające przepisów prawa. Wynikiem analizy zebranego materiału dowodowego było stwierdzenie przez organ, że sporne urządzenia i instalacje stanowiąc urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, objęte są zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że odmiennie od stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r., pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania, uległo w 2003 r. rozszerzeniu. Począwszy bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. w pojęciu tym mieszczą się także urządzenia budowlane o jakich mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tym samym za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. należy również uznać urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że enumeratywnie wymienione w decyzjach urządzenia techniczne, będąc urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, na gruncie u.p.o.l. należy klasyfikować do kategorii budowli, a zatem stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami Spółki odnoszącymi się do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiło obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że w treści zaskarżonego aktu, poprzez odwołanie się do decyzji organu I instancji, zawarte zostały argumenty, które zadecydowały o oparciu rozstrzygnięcia na przywołanych przez organ odwoławczy opiniach. Wbrew twierdzeniom Spółki, analiza obu decyzji pozwala również stwierdzić, jakimi względami kierowały się organy podatkowe nie uwzględniając wniosków płynących z opinii przedłożonych przez podatnika. W ocenie Sądu nie stanowi również uchybienia przepisom postępowania mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do ekspertyzy L.W. i M.S. Wnioski wypływające z tej opinii w swej istocie powielają stanowisko strony, wynikające z pozostałych opinii złożonych przez Spółkę, a które w ocenie organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w toku prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w sposób, który uzasadniałby konieczność wyeliminowania z tej przyczyny decyzji z obrotu prawnego. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze niewadliwa w ocenie Sądu jest także dokonana przez organ podatkowy wykładania przepisów prawa materialnego tj. u.p.o.l. i Prawa budowlanego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.