II FSK 3010/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 448/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 448/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Elektrociepłowni [...] S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. 2. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Prezydent Miasta określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości, ale została ona uchylona przez SKO. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia 7 października 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4.707.580,70 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, SKO decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia go oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod., a ponadto art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414. z późn. zm), zwanej dalej: pr. bud., oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31), zwanej dalej: u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – wg. stanu prawnego obowiązującego w roku 2005 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 pr. bud. sprecyzował, że istotą sporu było to, czy część nieruchomości, wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika - a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje - mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno elektrofiltry jak i zbiorniki retencyjne popiołów, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. Podkreślił przy tym, że ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone wymagało opinii specjalistów. Analiza zebranego materiału pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należało zaliczyć do kategorii budowli - treść opinii pozwoliła przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr. bud. Opinie wykluczyły jednocześnie, aby zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości. Sąd nie widział uzasadnienia dla sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Wskazał, że takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Uznał za niewadliwe (bo oparte na opinii biegłych) rozstrzygnięcie SKO w zakresie, w jakim organ przyjął, że szczegółowo wymienione w decyzji urządzenia i instalacje, znajdujące się wewnątrz budynków stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Sąd podkreślił, że - odmiennie od stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. - pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania, uległo w 2004 r. rozszerzeniu. Począwszy bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. w pojęciu tym mieszczą się także urządzenia budowlane, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 pr. bud. Tym samym za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - należało również uznać urządzenia techniczne, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym sąd podzielił stanowisko organu, że enumeratywnie wymienione w decyzjach urządzenia techniczne - będąc urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym - na gruncie u.p.o.l. należy klasyfikować do kategorii budowli, a zatem stanowiły one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie zgodził się z zarzutami spółki, odnoszącymi się do naruszenia wskazanych wcześniej przepisów postępowania. Wskazał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd zważył, że organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 ord. pod., czego potwierdzeniem było uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom określonym w art. 210 ord. pod., w szczególności w § 4 tego przepisu - zawierało bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawierało również szczegółowe uzasadnienie prawne - nie tylko wskazując podstawę prawną - ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów, mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Tym samym zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 ord. pod. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, analiza decyzji pozwalała również stwierdzić, jakimi względami kierował się organ podatkowy nie uwzględniając wniosków płynących z opinii przedłożonych przez spółkę. W ocenie sądu nie stanowił również uchybienia przepisom postępowania - które może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia - brak odniesienia się do ekspertyzy przedstawionej przez dwóch autorów –L. W. i M. S. Sąd podkreślił, że fakt, iż organ podatkowy dokonał ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje spółka nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze niewadliwa była także dokonana przez organ podatkowy wykładania przepisów prawa materialnego tj. u.p.o.l. 4. Powyższemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z: art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów ord. pod., tj. sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, szczególnie przez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez spółkę, szczególnie: "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" i "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" autorstwa mgr inż. architekta R. T., art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., tj. zasady prawdy obiektywnej - polegające na oddaleniu skargi, zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów ord. pod., tj. nierozpatrzenia przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje szczególnie nieodniesienie się do pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz do ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. inż. L. W. oraz dr inż. M. S. Na skutek niedostrzeżenia opisanego naruszenia przepisów sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego), c) art. 191 w związku z art. 197 § 1 ord. pod., tj. zasady swobodnej oceny dowodów - polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów ord. pod., tj. przekroczenia swobody w ocenie dowodów i dokonaniu dowolnej oceny dowodów. Nastąpiło to przede wszystkim na skutek nieuzasadnionego uznania za wiarygodne i posiadające moc dowodową wyłącznie opinii biegłych powołanych w toku postępowania - pomimo istotnych wad tych środków dowodowych, ich lakoniczności, braku opisu stanu faktycznego, rozbieżności pomiędzy wynikającymi z nich wnioskami oraz tego, że w istocie biegli dokonali kwalifikacji prawnej obiektów przekraczając tym samym zakres swoich kompetencji. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało także na nieuzasadnionej odmowie wiarygodności dowodom przedstawionych przez spółkę- w tym "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" oraz "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku elektrofiltrów jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" autorstwa mgr inż. architekta R.T. i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Rezultatem naruszenia powyższych przepisów było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego). 2. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów (dokumentów), szczególnie pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz nieuzasadnioną akceptację pominięcia przez organ odwoławczy innego dowodu, tj. ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. inż. L.W. oraz dr inż. M.S. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało także na braku szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów zgłoszonych przez spółkę w skardze, szczególnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy oraz stanowiska sądu pierwszej instancji w przedmiocie tych ustaleń. II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy pr. bud. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym zrównaniu definicji budowli z u.p.o.l. z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 pr. bud. (właściwie z art. 3 pkt 1 lit. b) pr. bud. ), podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli z u.p.o.l. powinna być dopełniona wyłącznie definicją budowli z pr. bud., tj. art. 3 pkt 3 pr. bud. Ponadto, błędna wykładnia wskazanych przepisów polega na pominięciu części art. 3 pkt 3 pr. bud. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykład odrębnej i samodzielnej budowli wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całości techniczno – użytkowe, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów. 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 pr. bud. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na tym, że podczas kwalifikacji budynku zbiorników retencyjnych popiołu oraz instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków do przewidzianych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotów opodatkowania nie zastosowano wskazanych przepisów. W wyniku opisanego zaniechania obiekty te - będące budynkiem (budynek zbiorników popiołu) lub stanowiące części składowe budynków (wewnętrzne instalacje i urządzenia) - zostały nieprawidłowo uznane za budowle w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 pr. bud. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. (budynek zbiorników popiołu) lub w związku z art. 3 pkt 9 pr. bud. (wewnętrzne instalacje i urządzenia). 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynku zbiorników retencyjnych popiołu, który stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 pr. bud. 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 3 pkt 9 pr. bud. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków, które stanowią części budynków i nie są odrębnymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o art. 176 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.- oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki SKO wniosło o oddalenie skargi i zasądzenie od spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie wykroczył poza swobodną ocenę dowodów i w pełni zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniami przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub nawet bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 5. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które łączą się z domniemanymi wadami postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. W stosunku do wyrażonych w tym przedmiocie twierdzeń naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z odpowiednimi przepisami ord. pod. (art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4), a także art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 3 p.p.s.a., wypada zaznaczyć, że abstrahują one w istocie od materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, odzwierciedlających jego ocenę prawną. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że sąd ten pominął dokumenty (dowody) dotyczące znaczących elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, bądź też wyciągnął nieprawidłowe wnioski z ich analizy. W skardze kasacyjnej przyjęto, że organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego, niedopełniając przy tym obowiązku wyjaśnienia dlaczego tak uczynił. Autor skargi nie ukrywał jednak, że dowody przedstawione przez stronę miały walor dokumentu prywatnego. Nie podlegają one zatem rygorom prawa procesowego, odnoszącym się do dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin. Ważne także jest to, że w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji w sposób bardzo obszerny i przekonujący pod względem logicznym i prawnym wskazano, czym kierowano się dochodząc do ostatecznych konkluzji i podejmując zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie. Mnogość przedłożonych w toku postępowania podatkowego opinii (sporządzonych tak na zlecenie spółki, jak i przez powołanych w sprawie biegłych) przeczy wnioskom, co do zaniedbania przez organ ciążących na nim obowiązków. W tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze szczegółowo wypowiedziało się na s. 14 - 16 uzasadnienia swojej decyzji -przedstawiono tam przesłanki leżące u podstaw dokonanych ocen, wymagających – co ważne – wysoce specjalistycznej wiedzy. Organ administracji publicznej nie jest oczywiście zwolniony z weryfikacji stanowiska, zajętego przez dysponujące wiedzą fachową osoby. Skoro jednak dopełnił tej powinności - trudno zarzucać mu dowolność w formułowaniu stosownych wniosków. W świetle tych rozważań, teza o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji jawi się jako całkowicie chybiona. 6. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał także inne zarzuty skargi kasacyjnej, odpowiadające podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Według niej kontrola decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego -przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji - nie doprowadziła do stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego obarczone jest istotnymi wadami. Rzecz w tym, że uzasadnienie to - liczące aż 19 stron - zawiera zarówno pełny opis stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania, jak i wyjaśnienie prawnych podstaw zaskarżonej decyzji (racji przemawiających za utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta). Jego lektura obala w szczególności twierdzenia o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Nieporozumieniem jest wreszcie wytykanie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że ten "nie rozpatrzył [...] pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r.", a więc uchybił obowiązkowi zapoznania się z całokształtem materiału znajdującego się w aktach sprawy (s. 10). Miał on się tym dopuścić naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd ten ustosunkował się – przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – do całości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, badając czy nie noszą one znamion dowolności, przypadkowości albo ekscesu oraz czy są spójne i weryfikowalne (poddają się zobiektywizowanej ocenie organu kontrolnego). Wobec wysokiego stopnia szczegółowości uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, skrótowość wywodów sądu nie może być traktowana jako okoliczność dyskwalifikująca ich prawidłowość, czyli wystarczający powód do uchylenia wydanego wyroku. W tej materii jednoznacznie wypowiada się zresztą art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., stanowiąc o konieczności wystąpienia istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy (postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym). 7. Nie negując trafności ogólnych spostrzeżeń i uwag, zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących rozumienia pojęć "budynek", "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne" należy zauważyć, że nie potwierdzają one wysuniętych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Na s. 6 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył: począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. w pojęciu "budowla" mieszczą się także urządzenia budowlane, o których stanowi art. 3 pkt 9 pr. bud. Tym samym, "za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - należy również uznać urządzenia techniczne, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Płynie z tego wniosek, że wymienione w decyzjach organów podatkowych urządzenia techniczne - jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym - na gruncie przepisów u.p.o.l. trzeba postrzegać jako budowle. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pisemnych motywach wydanego wyroku nie omieszkano również dodać, że o tym, czy pewne nieruchomości (elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów) są budowlami, czy też są wyłączone z tej kategorii, nie może przesądzać wyłącznie analiza przepisów obowiązującego prawa. Wobec wątpliwości, które mogła nasuwać ich interpretacja, sąd administracyjny pierwszej instancji za celowe, wręcz niezbędne uznał odwołanie się w toku postępowania podatkowego do opinii biegłych, akcentując: "sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzenie to wymagałoby doprecyzowania poprzez wskazanie, że dla zaliczenia konkretnego obiektu do kategorii budynków nie wystarczy proste ustalenie posiadania przezeń pokrycia dachowego, ścian oraz umocowania w gruncie. Sama spółka podniosła, że w toku całego postępowania eksponowała fakt zainstalowania w obiekcie "zbiorników retencyjnych o znacznej objętości, które przekraczają poziom dachu". W tym samym fragmencie skargi kasacyjnej zasygnalizowano, że "zbiorniki są wbudowane w konstrukcję budynku". Według skargi kasacyjnej, świadczy to o trwalszym związku zbiorników z budynkiem "niż w przypadku posadowienia danego obiektu na budynku" (s. 18 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwagi te są niczym innym, jak próbą polemiki z oceną biegłych, a w konsekwencji – podważania ustaleń faktycznych, potwierdzonych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego korespondują ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., czy pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby, dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 ord. pod.). 8. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.