II FSK 2127/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3256/12 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na postanowienie Ministra Finansów z 16 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) oraz przyszły akcjonariusz kojonych SKA będzie miała udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. — niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji — a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych? 3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA? 4) Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą? 5.1) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA. 5.2) Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? 1.3. Postanowieniem z 30 sierpnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że Wnioskodawczyni w istocie zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, o czym świadczy przedstawienie stanu faktycznego w sposób abstrakcyjny i niedookreślony. 1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b, art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, a także art. 121 § 1, art. 120, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.5. Postanowieniem z 16 października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy, a Wnioskodawczyni nie skonkretyzowała zdarzenia przyszłego. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, § 5, § 6, art. 165a § 1, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 2.2. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu, że w sprawie zaistniały przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć. Wniosek stanowił próbę uzyskania przez Skarżącą ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów odnoszącego się do podatkowych skutków działalności spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy organ zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie, bowiem sprawia, iż wydana interpretacja straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, b) przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, c) przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż Wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, d) przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawidłowe złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania, e) przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku, f) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia. 3.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jeje oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że wszystkie zgłoszone w niej zarzuty dotyczą w istocie tej samej kwestii, tj. uznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji zarzuty te poddać należy łącznemu rozpoznaniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w Ordynacji podatkowej wymogów, w związku z czym, Minister Finansów miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko WSA w Warszawie, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca nie opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.)