II FSK 2126/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/12 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3044/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.Z. (dalej: skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. skarżący wskazał, iż planuje zostać akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Jako akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela tych spółek. Będzie miał udział w zyskach spółek, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (Dywidenda). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dochody te będą określane jako "Działalność operacyjna". W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała: 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (Akcje i udziały), 2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. (Papiery wartościowe), 3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. (Prawa pochodne), 4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (Pochodne instrumenty finansowe). Skarżący wskazał, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS W związku z powyższym skarżący zapytał: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. — niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji — a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f.? 2) Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych? 3) Czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA? 4) Czy w związku z tym w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy? 5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA? 6) Czy w związku z powyższym skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? 3. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, że jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. 4. Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, dalej: ord. pod.) - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 2) art. 14b § 3 ord. pod. oraz art. 14b § 3 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszelkich formalnych i merytorycznych we wniosku, 5) art. 14b § 5 ord. pod. oraz art. 165a § 1 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 6) art. 14b § 6 ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), dalej rozporządzenie, poprzez wydanie przez organ postanowienia w pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, 7) art. 120 ord. pod. w związku z art. 14d) ord. pod. - poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego, 8) art. 121 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy w indywidualnych sprawach innych podatników, 9) art. 125 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Skarżący wskazał, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że treść i sposób zredagowania wniosku nie pozwalają ustalić, czy podatnika interesuje ocena skutków podatkowych bycia wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, o niewiadomej ilości, czy skutków podatkowych szczegółowo opisanych czynności, jakich dokonywać będzie spółka (spółki) komandytowo-akcyjna, której będzie akcjonariuszem, posiadającym akcje imienne lub na okaziciela. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku własnym. Wniosek skarżącego co prawda wskazywał konkretne przepisy prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane i dotyczyć konkretnych obowiązków podatkowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w odniesieniu do nieskonkretyzowanej sytuacji faktycznej, a wręcz w odniesieniu do ogółu możliwych sytuacji bycia akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Skarżący podał we wniosku szeroki katalog przepisów, których interpretacji chce uzyskać, ale w swoim stanowisku nie odnosi się do wszystkich. Sąd podzielił twierdzenie organu podatkowego, że sposób skonstruowania wniosku pozwala uznać go za próbę uzyskania przez skarżącego ogólnego (teoretycznego) poglądu organu w przedmiotowej sprawie, wobec niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych. Zaznaczył również, że ze względu na wielowątkowość i multiplikację stanów faktycznych niemożliwym było określenie prawidłowej wysokości opłaty od wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji nie było możliwości przyczyn merytorycznego rozpatrzenia wniosku. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej; p.p.s.a.) w związku z art. 14b) ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji, gdy pojęcie "poglądowy charakter interpretacji indywidualnej" to pojęcie, które nie ma żadnej mocy prawnej i zatem nie powinno ono stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji, 2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że skarżący może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium, umożliwiając tym samym złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia, 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 140 § 1 oraz art. 14d) ord. pod. – mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż skarżący uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d) ord. pod. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska, 4) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 3 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że prawidłowe złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania, 5) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a) ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku, 6) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że wszystkie zgłoszone w niej zarzuty dotyczą w istocie tej samej kwestii, tj. uznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji zarzuty te poddać należy łącznemu rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, który uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa wymogów, w związku z czym organ interpretacyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja zapatrywań zawartych w skardze kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko WSA w Warszawie, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek. Zatem zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 ord. pod. organ interpretacyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, że: "(...) brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, iż nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 ord. pod.) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h) ord. pod. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ord. pod., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 6 września 2013 r., II FSK 2616/11; 27 września 2013 r., II FSK 330/12 i II FSK 334/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.)