II GSK 1758/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Bd 218/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 218/13, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Spółka wniosła odwołanie od żądania Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2012 r. wydanego na podstawie art. 23b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej: u.g.h., poddania automatu o niskich wygranych [...] nr fabr. [...], nr rej. [...] badaniu sprawdzającemu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, tj. aktu lub czynności, na który przepisy prawa przewidują środek zaskarżenia. Organ wskazał, że skierowane do spółki, w trybie art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h., żądanie poddania automatu do gier badaniu sprawdzającemu stanowi element procedury wyjaśniającej, a nie władcze rozstrzygnięcie o uprawnieniach lub obowiązkach administracyjnoprawnych, bezpośrednio kształtujące sytuację prawną spółki. Celem wezwania jest wyjaśnienie wątpliwości organu i sprawdzenie legalności działania automatu do gier. Dopiero wynik takiego badania - o ile okaże się negatywny - może prowadzić do dalszych działań organu. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., w której domagając się jego uchylenia, zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w T. naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ord. pod. i w zw. z art. 23b u.g.h., poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją nieprawidłowego ustalenia, że żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automat do gier o niskich wygranych [...] przez jednostkę badającą nie ma formy decyzji administracyjnej, wobec czego nie podlega zaskarżeniu; 2) art. 23a ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 208 ord. pod., poprzez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie postępowania bezprzedmiotowego, gdyż dotyczącego automatu, którego rejestracja ex lege wygasła, podczas gdy badaniu takiemu w myśl art. 23b ust. 1 u.g.h. podlegać mogą tylko automaty posiadające rejestrację. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w art. 207 § 1 i 2 ord. pod. wyrażona została zasada (ograniczona jedynie przepisami szczególnymi, które w sprawie nie mają zastosowania) załatwiania sprawy przez organ w drodze decyzji. Podniosła też, że art. 23b ust.1 u.g.h., wbrew twierdzeniom organu, nie mieści się w pojęciu czynności kontrolnych, gdyż nie sposób przyjąć, że organ na podstawie właśnie tego przepisu wszczął i prowadził jakiekolwiek postępowanie kontrolne. Nie było zasadnym stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż rozstrzygnięcie organu posiadało przymiot decyzji administracyjnej, którym to władczo i jednostronnie orzeczono o obowiązku spółki. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h., wskazała, że poinformowała organ o wycofaniu automatu z eksploatacji, co automatycznie, z mocy prawa spowodowało wygaśnięcie rejestracji. W wypadku zaś, gdy rejestracja automatu ex lege wygasła, poddanie go badaniu w trybie art. 23b u.g.h. jest bezprzedmiotowe, wobec czego ustawodawca wprost uznaje je za niedopuszczalne. Dążenie więc organu do poddania badaniu automatu, którego rejestracja wygasła, oznacza prowadzenie postępowania bezprzedmiotowego, które zdaniem skarżącej winno zostać, w takiej sytuacji, umorzone w trybie art. 208 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżone wezwanie należało zakwalifikować jako decyzję administracyjną rozstrzygającą o uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa, na którą to służy środek zaskarżenia, jak chce tego spółka, czy też - jak wskazał to organ - jako czynność dowodową wyjaśniającą, która w świetle prawa, uwzględniając przedmiot sprawy i podstawę prawną wezwania (art. 23b u.g.h.) jest niezaskarżalna. Sąd wskazał, że sporne wezwanie wydane zostało na podstawie art. 23b u.g.h. W myśl tego przepisu na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust. 1). Podmiot żądający przeprowadzenia badania wskazuje w żądaniu automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badania przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Sąd wskazał też, że naczelnik urzędu celnego został zobligowany, na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h., do cofnięcia w drodze decyzji rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem Sądu z przytoczonych przepisów wynika, że żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach lub obowiązkach administracyjnoprawnych strony. Istotą i celem żądania z art. 23b ust. 1 u.g.h. jest bowiem wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, tj. okoliczności, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie, którą to okoliczność ustala się w sytuacji uzasadnionego podejrzenia braku spełnienia tych warunków. Zatem, samo badanie jest elementem procedury wyjaśniającej, której efektem jest wyłącznie ustalenie zgodności prowadzenia gry z warunkami ustawowymi, to dopiero wynik badania, w przypadku, gdyby okazał się on negatywny, będzie prowadził do decyzyjnego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu, a więc do podjęcia aktu administracyjnego w formie decyzji, w którym organ przesądzi o obowiązku strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe żądanie, jako służące wyłącznie wyjaśnieniu stanu faktycznego związanego ze spełnianiem przez automat lub urządzenie do gier warunków określonych w ustawie, nie stanowiło władczego aktu (decyzji administracyjnej), w którym organ rozstrzygnął o uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa, gdyż takiego charakteru generalnie nie mają czynności dowodowe, co do zasady niezaskarżalne w toku postępowania. Sąd stwierdził więc, że nie ma racji spółka twierdząc, że wystosowane na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. wezwanie należało zakwalifikować jako decyzję administracyjną rozstrzygającą o obowiązkach spółki wynikających z przepisów prawa, na którą to służy środek zaskarżania. Skoro więc wezwanie to nie stanowiło decyzji administracyjnej, lecz czynność dowodową, mającą na celu jedynie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, która to jako taka nie jest co do zasady zaskarżalna, ani też nie przysługuje na nią środek zaskarżania z mocy konkretnego przepisu u.g.h., to tym samym nie podlegało ono kontroli organu odwoławczego, o czym prawidłowo przesądził Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdzając na podstawie art. 228 ord. pod. jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych. W konsekwencji Sąd stwierdził również brak podstaw do merytorycznego badania zarzutu naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. P. sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ord. pod. i w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że żądanie organu podatkowego poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier [...] przez jednostkę badającą, na mocy art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h., nie ma formy decyzji administracyjnej, wobec czego nie podlega zaskarżeniu odwołaniem, podczas gdy żądanie takie stanowi w istocie decyzję administracyjną (podatkową). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na nieistniejącej jednostce redakcyjnej przepisu (art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), uniemożliwiając tym samym jej merytoryczne rozpoznanie. Kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w myśl której "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.", należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do art. 228 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 ord. pod. oraz art. 23b u.g.h. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji bezpodstawne przyjął, że żądanie organu poddania badaniu sprawdzającemu automaty do gier [...] (art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h.) nie jest decyzją administracyjną, co skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami u.g.h. (art. 23 – art. 23f) automaty i urządzenia do gier wykorzystywane w działalności w zakresie gier na automatach muszą spełniać określone warunki, pod rygorem cofnięcia ich rejestracji. W myśl art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu do gier może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą (spełniającą warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h.), potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. (v. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę prawną wystąpienia przez organ celny z żądaniem poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu stanowi art. 23b ust. 1 u.g.h., w myśl którego na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie do gier jest obowiązany poddać automat lub urządzenie do gier badaniu sprawdzającemu. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy ord. pod., chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 207 § 1 ord. pod. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja jest więc aktem kończącym postępowanie w danej instancji, rozstrzygającym sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończącym sprawę. W judykaturze podobnie jak w piśmiennictwie przyjmuje się, że decyzja jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie. Żądanie do poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie odpowiada tak rozumianemu pojęciu decyzji. Podstawą uznania danego aktu za decyzję jest istnienie sprawy, którą stanowi przewidziana w przepisach prawa materialnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. W stanie faktycznym, sprawą będzie więc cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier, a nie jak przyjął autor skargi kasacyjnej – żądanie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Celem badania sprawdzającego jest jedynie dostarczenie dowodu (uzyskania ekspertyzy) co do stanu technicznego automatu lub urządzenia do gier. Dopiero więc wynik tego działania może stanowić podstawę do nowego ukształtowania uprawnień lub obowiązków strony w zakresie rejestracji automatów lub urządzeń do gier. Tak więc, podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie. Aby można było mówić o decyzji musi istnieć sprawa administracyjna, w sensie materialnym, a nie tylko jurysdykcyjnym. Ustalenie przez organ celny, że dany dokument (wezwanie z dnia 10 września 2012 r.) nie stanowi decyzji w rozumieniu przepisów ord. pod. musiało doprowadzić do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod.). Z przepisów ord. pod. (zwłaszcza art. 127 i art. 220 § 1) wynika bowiem, że stronie służy prawo wniesienia odwołanie jedynie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nie od jakiegokolwiek dokumentu wydanego przez organ. Powoduje to, że organ odwoławczy jest zobowiązany każdorazowo zbadać, czy zostały spełnione przesłanki skutecznego wniesienia przez stronę odwołania. Jedną z przesłanek, która przemawia za niedopuszczalnością odwołania jest brak przedmiotu odwołania (decyzji), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.