I SA/Gd 254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. P. pismem z dnia 5 lipca 2012 r. wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasiłku transferowego otrzymanego z Norwegii. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. A. P. przebywał przez ostanie 3 lata w Norwegii, gdzie pracował i rozliczał się z podatku dochodowego. W 2011 r. stracił pracę i skorzystał z prawa do 3 miesięcznego zasiłku transferowego zgodnie z rozporządzeniem 1408/71. Na podstawie tego rozporządzenia bezrobotnemu obywatelowi państwa członkowskiego UE przysługuje prawo: przybycia do Polski w celu poszukiwania pracy i wypłaty zasiłku przez okres 3 miesięcy. Zasiłek ten był wypłacany na podstawie ustawodawstwa kraju, który zasiłek przyznał, tj., na podstawie ustawodawstwa Norwegii. Od kwoty brutto został potrącony podatek. W okresie otrzymywania zasiłku dla bezrobotnych wnioskodawca przebywał na terenie Polski, gdzie poszukiwał zatrudnienia. Wnioskodawca miał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i stałe miejsce zamieszkania, natomiast w Norwegii przebywał pond 183 dni w roku podatkowym. A. P. jest obywatelem polskim. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. czy jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce przychodu z tytułu uzyskanego w Norwegii zasiłku dla bezrobotnych, w sytuacji, gdy w Polsce nie osiągnął żadnego dochodu, 2. czy urząd pracy słusznie wystawił PIT - 8C, skoro tylko pośredniczył w przekazaniu zasiłku. W ocenie wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozliczenia w Polsce zasiłku dla bezrobotnych uzyskanego w Norwegii. Wskazał, że podatek od świadczenia został pobrany w Norwegii zaś w Polsce nie uzyskał żadnego przychodu, a nadto na terytorium Norwegii przebywał ponad 183 dni. W przedstawionej sytuacji wystawienie przez urząd pracy informacji PIT – 8C, bez zaznaczenia, iż jest to przychód zwolniony narusza art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał na treść art. 3 ust. 1 oraz 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." , z których wynika, że osoby fizyczny, o ile mają miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Na mocy art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Organ wskazał, że do dochodów uzyskanych w Norwegii od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) – dalej jako "Konwencja". Organ interpretujący przytaczając treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji wywiódł, że definicja "osoby mającej zamieszkanie w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Organ interpretujący podał następnie, że w myśl art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami wcześniejszych artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tyko w tym Państwie. Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretujący stwierdził, że w okresie, którego wniosek dotyczy A. P. miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Dokonując oceny zasiłku dla bezrobotnych otrzymanego w Norwegii organ uznał, że powinien on zostać zakwalifikowany jako inne dochody, o których mowa w art. 21 Konwencji. Zawarta w tym przepisie norma dotyczy bowiem wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiąganych przez rezydenta jednego z Państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania. Skoro więc przedmiotowy zasiłek podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce wnioskodawca powinien go wykazać niezależnie od tego czy uzyskiwał w Polsce inne dochody, w zeznaniu PIT- 36 składanym za rok, w którym uzyskał świadczenie. W ocenie organu interpretującego na urzędzie pracy, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. ciążył obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, dochodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT – 8C. Powyższe zaś nie narusza w żaden sposób art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 grudnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. A. P. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Skarżący wniósł o uznanie uprawnienia skarżącego, poprzez uznanie w wyroku, że : 1) stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. uzupełnione pismem z dnia 24 września 2012 r. w zakresie opodatkowania zasiłku transferowego z Norwegii jest prawidłowe, 2) skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty w Polsce podatku z tytułu dochodu uzyskanego w Norwegii (zasiłku dla bezrobotnych), w sytuacji, gdy w Polsce nie osiągnął żadnych innych przychodów, 3) urząd pracy niesłusznie wystawił PIT - 8C, skoro tylko pośredniczył w przekazaniu zasiłku. W uzasadnieniu skargi A. P. podniósł, że skoro podatek od świadczenia został pobrany w Norwegii, a w Polsce nie uzyskał żadnego przychodu to nie ma on obowiązku rozliczenia w Polsce otrzymanego w Norwegii zasiłku. Skarżący zauważył, że o ile ma miejsce zamieszkania w Polsce, to w okresie wcześniejszym bezpośrednio poprzedzającym otrzymanie zasiłku, miał miejsce zamieszkania w Norwegii. Także w roku 2011 przebywał w Norwegii ponad 183 dni. Podkreślił skarżący, że w momencie otrzymywania zasiłku rzeczywiście miał miejsce zamieszkania w Polsce ale przyznanie zasiłku nastąpiło jeszcze w czasie, gdy jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Norwegii. Skarżący zarzucił naruszenie art. 4, art. 17 i art. 21 Konwencji. Podkreślił też, że zasiłek nie może zostać zakwalifikowany jako przychód uzyskany w Polsce, został bowiem uzyskany w Norwegii i jedynie przetransferowany do Polski. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestię sporną stanowiło ustalenie, czy wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć podatkowo w Polsce przychód uzyskany z tytułu przyznanego przez władze norweskie zasiłku dla bezrobotnych. Podstawę faktyczną oceny prawnej sformułowanej przez organ interpretujący stanowił opis zaistniałego stanu faktycznego zawarty we wniosku skarżącego z dnia 5 lipca 2012 r. i uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. Wnioskodawca przedstawił, że przebywał przez ostanie 3 lata w Norwegii, gdzie pracował i rozliczał się z podatku dochodowego. W 2011 r. stracił pracę i skorzystał z prawa do 3 miesięcznego zasiłku transferowego zgodnie z rozporządzeniem 1408/71. Na podstawie tego rozporządzenia bezrobotnemu obywatelowi państwa członkowskiego UE przysługuje prawo przybycia do polski w celu poszukiwania pracy i wypłaty zasiłku przez okres 3 miesięcy. Zasiłek ten był wypłacany na podstawie ustawodawstwa kraju, który zasiłek przyznał, tj., na podstawie ustawodawstwa Norwegii. Od kwoty brutto został potrącony podatek. W okresie otrzymywania zasiłku dla bezrobotnych wnioskodawca przebywał na terenie Polski, gdzie poszukiwał zatrudnienia. Wnioskodawca miał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i stałe miejsce zamieszkania, natomiast w Norwegii przebywał 183 dni w roku podatkowym. A. P. jest obywatelem polskim. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do art. 3 ust.1a ustawy podatkowej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że w art. 3 ust. 1a użyty został spójnik "lub" wyrażający alternatywę nierozłączną, co prowadzi do wniosku, iż dla uznania, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce wystarczające jest ustalenie jednej z wymienionych przesłanek. Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 i ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność sięgnięcia do Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 w rozumieniu Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie. Zatem ocena miejsca zamieszkania osoby fizycznej odbywa się w oparciu o prawo wewnętrzne każdego z Państw. W sytuacji, gdy według reguły powyższej osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach miejsce zamieszkania ustala się zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 4 ust. 2 i 3. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretujący zasadnie przyjął w ocenie Sądu, że A. P. ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zresztą okoliczność ta została wskazana przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Powyższe implikuje, że wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli od wszystkich uzyskanych przychodów niezależnie od miejsca położenia źródła danego przychodu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Trafnie organ interpretujący stwierdził, iż przepis ten obejmuje te wszystkie kategorie przychodów, które nie zostały zakwalifikowane do jednej z kategorii poprzedzających. W szczególności zasiłek dla bezrobotnych, który został przyznany skarżącemu przez władze norweskie nie może być uznany za emerytury, renty, renty kapitałowe, świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych oraz alimenty. Takiej klasyfikacji otrzymywanego zasiłku sprzeciwia się w szczególności brzmienie art. 17 ust. 4 Konwencji zgodnie, z którym alimenty oraz inne świadczenia na utrzymanie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże wszelkie alimenty lub inne świadczenia na utrzymanie wypłacane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, o ile nie stanowią ulgi podlegającej odliczeniu przez osobę wypłacającą te świadczenia. W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretujący prawidłowo ocenił, iż zasiłek dla bezrobotnych przyznany skarżącemu przez władze norweskie powinien być wykazany i rozliczony przez wnioskodawcę w Polsce. Podniesione w skardze zarzuty uznać należy za bezzasadne. Okoliczność, że skarżący w roku podatkowym uzyskał dochód tylko z jednego źródła, i było to świadczenie przyznane przez władze norweskie, w sytuacji, gdy wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest bez znaczenia. Obowiązek podatkowy ustala się odrębnie w każdym roku podatkowym, zatem bez znaczenia prawnego jest kwestia zamieszkiwania przez cały rok podatkowy w Norwegii w latach wcześniejszych. Przyczyny powrotu do kraju nie są także istotne dla oceny miejsca opodatkowania uzyskanych przez podatnika dochodów. Okoliczność, że wnioskodawca przebywał w Norwegii w roku podatkowym ponad 183 dni jest o tyle nieistotna, że według art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek opisanych w tym przepisie jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce i w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W świetle prawidłowo powołanych i zinterpretowanych przez organ interpretujący przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Konwencji nie ma znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania otrzymanego przez skarżącego zasiłku, moment i okoliczności jego przyznania jak i to, kto zasiłek wypłacał. Zdaniem Sądu prawidłowa jest więc także konkluzja organu interpretującego, iż skoro przedmiotowy zasiłek podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce wnioskodawca powinien go wykazać niezależnie od tego czy uzyskiwał w Polsce inne dochody, w zeznaniu PIT- 36 składanym za rok, w którym uzyskał świadczenie. Urząd pracy zaś, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. powinien był sporządzić informację o wypłaconym stypendium, dochodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT – 8C. Powyższe nie narusza w żaden sposób art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Element stanu faktycznego polegający na wskazaniu, że władze Norwegii pobrały podatek od przyznanego i wypłaconego zasiłku jest bez znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ewentualne pobranie podatku przez jedno z umawiających się Państw nie determinuje, w świetle postanowień Konwencji, miejsca, gdzie dany przychód powinien zostać opodatkowany. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270) orzekł jak w sentencji wyroku