I FSK 1501/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 217/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r., określił, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził na rzecz strony częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. W pozostałej części Sąd skargę oddalił. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, iż skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez R. Spółkę z o.o. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego dla podatnika. 1.3. Uzasadniając swoje stanowisko co do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. i uchwałę NSA w sprawie I FPS 9/08, w świetle której przepis ten odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego za maj 2004 r. nie został przerwany ani zawieszony, stąd po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. organ nie miał prawa do kwestionowania rozliczenia podatku VAT przez skarżącego za ten miesiąc. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego. O postępowaniu tym, wszczętym 22 grudnia 2009 r., podatnik został zawiadomiony w styczniu 2010 r., zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie wykazano, by bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdzając, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (w sprawie – zajęcia rachunków bankowych 14 i 15 grudnia 2009 r.), z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych odnoszących się do rozliczeń podatnika za miesiące od lipca do grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z tytułów tych nie wynika, by obejmowały one zobowiązanie w podatku VAT za maj 2004 r., stąd wobec tego miesiąca nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w uchwale I FPS 9/08 bezzasadny jest pogląd organów, iż dla oceny terminu przedawnienia w przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2004 r. istotny jest moment zmaterializowania się tej kwoty. W konsekwencji Sąd uznał, że w odniesieniu do tego miesiąca zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, co zgodnie z art. 208 § 1 O.p. winno skutkować umorzeniem postępowania. Z tego względu w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., a zatem konieczne było uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. 1.4. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych (od lipca do grudnia 2004 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu organy miały podstawy faktyczne, by uznać, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, w konsekwencji zatem prawidłowo odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest to, że: - skutecznie przerwany został bieg terminu przedawnienia za następny okres rozliczeniowy, ucieleśniony w zobowiązaniu podatkowym za czerwiec 2004 r., podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu sprowadza się do tego, że upływ 5 letniego okresu przedawnienia nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w sytuacji, gdy następuje powstanie zobowiązania podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym (czerwiec 2004 r.), bowiem w ramach postępowania zabezpieczającego organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które z dniej wystawienia tytułu wykonawczego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, - kwota do przeniesienia za maj zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w czerwcu 2004 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w czerwcu 2004 r., co do którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a uznanie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji za maj 2004 r. spowodowałoby brak możliwości weryfikacji nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, pozbawiając jednocześnie organy ich uprawnienia do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa i w zgodzie ze stanem rzeczywistym; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez uznanie, że zobowiązanie za maj uległo przedawnieniu, organ winien był zatem za ten miesiąc umorzyć postępowanie, w sytuacji, gdy zobowiązanie za maj 2004 r. zmaterializowało się w czerwcu 2004 r., a za ten miesiąc nie doszło do przedawnienia, brak było więc podstaw do umorzenia postępowania za maj 2004 r., - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niekompletne wyjaśnienie p0odstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewskazanie, w jaki sposób mają postąpić organy, jeżeli przyjąć, że przesłanki przedawnienia zobowiązani podatkowego zostały w sprawie spełnione, a kwota zobowiązania za maj 2004 r. jest powiązana z wysokością zobowiązania za czerwiec 2004 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że co do zasady najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Na plan pierwszy bowiem wysuwa się zagadnienie rozumienia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., a nie prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Elementy tegoż stanu faktycznego będącego podstawą faktyczna wydanego rozstrzygnięcia nie są we wniesionym przez organ środku zaskarżenia kwestionowane. 4.2. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p., zostały sformułowane w części nieprawidłowo, gdyż organ postawił zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., uzasadniając go jednak nie tylko wadliwym rozumieniem tego przepisu, ale także odnosząc się do kwestii możliwości wydania decyzji wymiarowej w określonym w sprawie stanie faktycznym, mimo że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu nie został podniesiony. Wadliwość skargi kasacyjnej w tym względzie nie uniemożliwia jednak odniesienia się merytorycznego do stanowiska organu. Odnieść się zatem należy do błędnej, zdaniem organu, wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a polegającej na przyjęciu, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia organowi wydanie decyzji bez uwzględnienia faktu, że chodzi o kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zmaterializowała się, poprzez skorzystanie z odliczenia, w tym następnym okresie rozliczeniowym, co do którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedstawiona w skardze kasacyjnej koncepcja organu sprowadza się do stanowiska, że w sytuacji, gdy za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) występuje kwota podatku naliczonego do przeniesienia na okres następny, to do przerwania biegu terminu przedawnienia dojdzie, jeśli środek egzekucyjny zastosowany przez organ będzie dotyczył miesiąca, w którym dokonano faktycznego odliczenia kwoty z przeniesienia (wtedy kwota ta się "materializuje"). Uzasadniając takie stanowisko organ odwołał się głównie do uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 jak i wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Zaprezentowana przez organ teza nie ma uzasadnionych podstaw z następujących powodów. Uchwała I FPS 9/08 dała odpowiedź na przedstawione temu poszerzonemu składowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p., który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Inaczej, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy, stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu tak jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tezie podjętej uchwały stwierdzono: Artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, po przedstawieniu szerokiej argumentacji, w punkcie 9.13. stwierdził: "Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." W uchwale tej rozstrzygnięta została kwestia, czy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi się do wszystkich możliwych efektów rozliczenia podatku VAT, z wykorzystaniem jego konstrukcji naliczenie – odliczenie, za dany okres rozliczeniowy. Konieczność uwzględniania przedawnienia w tych sytuacjach jest dla organu zrozumiała, co wynika z jego argumentacji, a więc nie ma potrzeby rozwijania tego tematu. Odpowiedź zawarta w uchwale co do rozumienia przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do podatku VAT zawiera także stwierdzenie, że termin tegoż przedawnienia biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin – w zależności od wyników rozliczenia – tj. czy to płatności podatku, czy też jego zwrotu bezpośredniego, albo pośredniego, przez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Ogólnie rzecz ujmując przedmiotowa uchwała wskazuje na konieczność stosowania instytucji przedawnienia, jak i sposób liczenia początku biegu 5 letniego terminu przedawnienia. Natomiast, wbrew twierdzeniom organu, z uchwały tej nie można wyczytać, że te omawiane kwestie mogą w niektórych przypadkach dotyczyć innego okresu rozliczeniowego, niż ten, w którym wykazany został za dany, konkretny okres podatek VAT do zapłaty, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu, czy też nadwyżka taka przeniesiona do odliczenia na okres następny. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje za konkretne okresy rozliczeniowe, a bieg terminu przedawnienia dotyczący tychże okresów rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź jego zwrotu (bezpośredniego i pośredniego). Taki właśnie sposób liczenia biegu terminu przedawnienia nie zmienia postaci rzeczy, że przedawnienie dotyczy rozliczenia podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy, który dla zastosowania instytucji przedawnienia pozostaje niezmienny. Stąd też wszelkie przewidziane prawem możliwości zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia dotyczą nadal tego samego okresu rozliczeniowego i bez znaczenia jest, że - tak jak w niniejszej sprawie - kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia będzie odliczona w miesiącu następnym i wobec tego tenże miesiąc będzie brany pod uwagę przy rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nastąpiło – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – przedawnienie w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, to zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2-4 i 6 O.p.) w odniesieniu do okresu, w którym – przez odliczenie – "zmaterializowała się" ta nadwyżka, nie daje możliwości kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w zakresie wskazanej nadwyżki. Prezentując takie stanowisko co do rozumienia art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do kwestii, jakiego okresu rozliczeniowego przedawnienie to dotyczy, tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela rozstrzygnięć i argumentacji zawartych w powołanych przez organ orzeczeń wojewódzkich sadów administracyjnych zapadłych w innych sprawach. 4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na powyższe rozważania i stwierdzenia w przedmiocie interpretacji art. 70 § 1 O.p., należy uznać, że nie mogą one być uwzględnione. Skoro bowiem doszło do przedawnienia, rozumianego jako możliwość prowadzenia przez organ postępowania, w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc maj 2004 r., to zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odnoszącą się do rozliczenia za tenże okres rozliczeniowy i wskazał na konieczność umorzenia tego postępowania. Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 208 § 1 O.p. uzasadniony został przez organ wcześniej przedstawioną koncepcją "materializacji" odliczenia w czerwcu 2004 r., w odniesieniu do którego to miesiąca przedawnienie nie nastąpiło, wobec tego zarzut ten należy uznać za pozbawiony podstaw. Wskazując na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. organ uznał, że Sąd ten dopuścił się niekompletnego wyjaśnienia podstawy prawnej poprzez niewskazanie, jak dalej powinien postąpić organ, skoro kwota zobowiązania za maj 2004 r. jest powiązana ze zobowiązaniem za czerwiec tego roku, a decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. została utrzymana w mocy, gdyż WSA w Łodzi, odrębnym wyrokiem, oddalił skargę podatnika. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zaznaczyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. postanawia - w zakresie objętym skargą kasacyjną - że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Wniesiony przez organ środek zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczy tej jego części, którą uchylono decyzję organu wydaną odnośnie do podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W ocenie Sądu postępowanie w tym zakresie nie może być prowadzone wobec upływu terminu przedawnienia. Sprawa nie może już być przez organ ponownie rozpatrzona, zatem wskazania co do dalszego postępowania, jak chodzi o przedmiot sprawy, czyli podatek VAT za maj 2004 r., były zbędne. Natomiast zagadnienie związane z wydaną oddzielnie decyzją za czerwiec 2004 r. i jej losami nie wchodzi w zakres przedmiotowy zagadnień koniecznych do rozpoznania w niniejszym postępowaniu, stąd nie można uznać, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany przez organ. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.