I SA/Łd 217/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiąc maj 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w zakresie punktu pierwszego sentencji wyroku, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. C. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M.Ch. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: ... 2004 r. w kwocie 37.716 zł, ... 2004 r. w kwocie 18.725 zł, ... 2004 r. w kwocie 13.687 zł, ... 2004 r. w kwocie 13.195 zł, ...2004 r. w kwocie 17.537 zł, ... 2004 r. w kwocie 7.163 zł, ... 2004 r. w kwocie 9.129 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc ...2004 r. w kwocie 40.455 zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu l instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc ... 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące ..... 2004 r. oraz .... - .... 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez Spółkę A z o.o.. W ocenie organu kontroli skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje Sp. A z o.o. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego dla podatnika, z uwagi na okoliczność, iż wskazana firma nie była właścicielem paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT. Wydając decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że z informacji nadesłanej przez organ l instancji wynika, że w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT (tj. o czyny wynikające z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s.), które zostało zawieszone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. z [...]r. Wszczęcie tego postępowania spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres m.in.... 2004 r., .... - .... 2004 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem organu l instancji transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było m.in. ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego - innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była Sp. A z o.o., jak i towar ten nie był olejem napędowym. W ocenie organu, aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał na ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr .../od ... do ... dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres ...-... 2004 r. W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Sp. A z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Spółka A z o.o. jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Organ wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – zebrane w sprawie dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej). Jednakże przedstawiają one spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą Spółki A z o.o. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach -produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] r. (.. .. ) m.in. A.K., M.B., K. K., K. Ch. i S. D. o to, że od .... 2003 r. do .... 2006 r. w Z. W., Ł., S., W.Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: K. Ch. z [...] r. (.. ...), H. L.z [...]r. (.. ...), J.W. z [...]r. (.....) oraz S. D. z [...] r. (.......). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu Sp. A z o.o. ) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K. , który był też właścicielem paliwa, a Sp. A z o.o. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał Sp. A z o.o. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rzeczywistego właściciela towaru wskazała również w swoich wyjaśnieniach S. D.z, która była główną księgową w Spółce A z o.o.. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O.W.. opisał sposób nabywania oleju opałowego w Sp. B z o.o. oraz rolę Sp. A z o.o. ,w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ podatkowy w swojej decyzji prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Ponadto określił przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Podatnik został dwukrotnie wezwany celem przesłuchania w charakterze Strony. Pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie przesłuchań w dniach: ..... 2009 r., .... 2009r. przedstawiał zwolnienia lekarskie. Z załączonego zwolnienia lekarskiego wystawionego w dniu ... 2009 r. (tj. po dniu odebrania wezwania organu l instancji z dnia ... 2009 r.), wynika że Podatnik mógł chodzić, a zatem uczestniczyć w przesłuchaniu w dniu ...... 2009 r. Kolejne wezwanie zostało doręczone w dniu ... 2009 r. Na usprawiedliwienie swojej nieobecności w dniu .... 2009 r. Podatnik przedstawił zwolnienie lekarskie wystawione w tym samym dniu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrane przez organ podatkowy informacje pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić stan faktyczny. Ponadto Podatnik nie przedstawił żadnych faktów, które mogłyby podważyć ustalenia organu. Rekapitulując, organ odwoławczy przy podejmowaniu decyzji stwierdził, że: 1) Sp. A. z o.o. nie mogła skutecznie dysponować paliwem, a tym samym przenosić prawa własności na inne podmioty (m.in. M. Ch.). W powołanych wyżej decyzjach wydanych dla Spółki A z o.o. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. dowiódł, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła faktycznie oleju napędowego od firm takich jak: Przedsiębiorstwo C, A.G., firma D H.L., Sp. E z o.o., firma F M. W., Firma Handlowa J.Sz. Spółka Cywilna G.. H.L., M.N., Przedsiębiorstwo H J.M., Spółka I z o.o., Spółka J z o.o. , Spółka K z o.o., Spółka L, Spółka M z o.o.. czy Spółka N z o.o. Skoro zatem Spółka A nie nabyła w rzeczywistości paliwa od ww. przedsiębiorstw, nie mogła nim dysponować i sprzedawać innym przedsiębiorcom. Dowodem na to jest chociażby prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia ... r., sygn. akt .. .. skazujący H.A.L. za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z M.B. poświadczył nieprawdę w dokumentach wystawionych na rzecz Spółki A z o.o (dot. sprzedaży oleju napędowego) oraz K.Ch. m. in. za to, że poświadczyła nieprawdę wystawiając w imieniu J.Sz. oraz Spółka K z o.o. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki A z o.o.; 2) prawdą jest, że M.B. nie stwierdził nigdy wprost, że reprezentowana przez Niego Spółka A z o.o. nie była właścicielem paliwa sprzedawanego konkretnie do M. Ch.. Jednakże z jego licznych zeznań (m. in. z dnia .... r. oraz ... r.) cytowanych również w skarżonej decyzji wynika, że faktycznym właścicielem paliwa, jakie sprzedawała jego Spółka A z o.o. był A.K.. Zauważyć bowiem należy, że M.B. nie był przesłuchiwany w szczególności na okoliczność sprzedaży paliwa przez Spółkę A z o.o. na rzecz Podatnika. Jego zeznania mają charakter ogólny i dotyczą całego procederu handlu nielegalnym paliwem; 3) zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M.B. i A.K.) działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, że właścicielem i sprzedawcą paliwa był A.K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Podstawą zakwestionowania Stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A z o.o nie jest to, czy dokumenty te zostały sfałszowane poprzez wystawienie ich przez osoby nieupoważnione, ale to że nieodzwierciedlają one rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie ww. podmiot powinien widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy; 4) faktury wystawione przez Spółkę A. z o.o. na rzecz Podatnika zostały zaewidencjonowane przez tę jednostkę w rejestrze sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-... składanych w 2004 roku. Nie oznacza to jednak, że Spółka postąpiła prawidłowo, co zresztą wykazał Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzjach z dnia ..... r., kwestionując Spółce zarówno podatek naliczony, jak i należny, wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Odnosząc się zaś do kwestii świadomości podatnika organ wskazał, że do akt sprawy został włączony m.in. protokół przesłuchania M. Ch. z dnia ... 2009 r., w którym zeznał cyt. "(...) Ja przypuszczałem, że właścicielem tego oleju napędowego był prawdopodobnie Pan A. K.. Również z zeznań A. M. (protokół przesłuchania świadka z dnia ... 2009 r.) wynika, że cyt. "(...) w firmie O na stanowisku kierowcy pracowałem o ile pamiętam od roku 1999 do ...2006 r. Paliwo woziłem do wielu firm między innymi do K. do firmy P (...). Polecenie wyjazdu w określone miejsca wydawał mi zawsze szef A.K. (...). M.Ch. wiedział, że jest to paliwo od A. K., zresztą zawsze mi mówił, że się bardzo dobrze znali z lat młodości (...). M.Ch. był w pełni świadomy, że jest to paliwo od A.K., a nie z innych firm Spółki A z o.o. i (...)". Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje że podatnik miał świadomość nieprawidłowości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmą pod względem podmiotowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają zatem przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do podmiotu widniejącego na fakturach, a ponadto towarem nie był olej napędowy. Zatem faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie dają Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rodzaju kupowanego paliwa. Odnosząc się następnie do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ odwoławczy zauważył, że strona powołała rozstrzygnięcia wydane w odmiennych stanach faktycznych, dotyczących oszustw podatkowych określanych jako "karuzela podatkowa". W przedmiotowej sprawie natomiast chodziło o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego (oleju grzewczego jako oleju napędowego) oraz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto, zdaniem organu świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować jedynie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została udokumentowana tymi fakturami. Organ odwoławczy obowiązany był uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ... 2004 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił bowiem za ... 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w takiej samej wysokości jak zadeklarowana przez Podatnika. Zdaniem organu II instancji, skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości kwoty zadeklarowanej przez Podatnika, to w świetle art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie miał podstaw do określenia tej kwoty w decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. Ch., który wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na M.Ch., obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: - zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, - oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, - bezpodstawne pozbawienie Podatnika, prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Uzasadniając przedstawione zarzuty wskazano, że: - organy podatkowe nie wykazały, że Spółka A z o.o. nie dokonywała sprzedaży paliwa Skarżącemu, a osoby upoważnione do działania w imieniu ww. firmy nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli. Nie wykazano też, że podpisy sprzedawcy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione, - nigdy M. B. nie stwierdził, że reprezentowana przez Niego Spółka A z o.o. nie była właścicielem paliwa sprzedawanego do firmy M.Ch. - nie ustalono, jakoby zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze Spółki A z o.o. do przedsiębiorstwa M.Ch. zostały sfałszowane, czy też były wystawione przez osoby nieuprawnione, - organy podatkowe nie wykazały, że Spóła A. z o.o. nie mogła skutecznie dysponować paliwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Sąd podkreśla, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc ...2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, gdyż decyzją organu I instancji określona została kwota zwrotu różnicy podatku w takiej samej wysokości jak w deklaracji skarżącego. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wskazanej nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc ... i kolejne miesiące do ..... 2004 r. oraz w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc ...2004 r. Zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (Lex nr 499995) przyjęto, że termin przedawnienia określony w art.70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku. Stanowisko takie jest uzasadnione, jak podkreślono w uchwale, z uwagi na zasadę pewności prawa. W powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku skutkują, w sytuacji gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, koniecznością zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, ale także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna, bo wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa, to nie można przyjąć, że brak terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu podatku (pośredniego lub bezpośredniego), odpowiadającego terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniałby konieczność rozpatrywania wniosków o zwrot podatku w każdym czasie. W konsekwencji istotne dla tej sprawy jest stanowisko zaprezentowane np. w wyrokach ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 ........, Zb. Orz. s. I-3457, pkt.44, że możliwość zakwestionowania stanowiska podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Również w orzecznictwie NSA wskazano na fundamentalne cechy przedawnienia, tj. funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Podkreślono, że jedynie w sytuacji, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, podniesiony przez niego w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązana podatkowego, organ podatkowy mimo upływu przedawnienia zobowiązany byłby do wydania decyzji (np. wyrok NSA z 14.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1571/11, dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń). Określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego lub bezpośredniego może więc mieć miejsce tylko w terminie wynikającym z art.70 § 1 O.p., chyba że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Wbrew wywodom zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karno – skarbowego w dniu 22.12.2009 r., o którym podatnik został powiadomiony w styczniu 2010 r. nie przerywa biegu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przypomnieć tu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji w orzecznictwie administracyjnym powszechny jest pogląd, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile ma ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia (np. wyrok wsa w Łodzi z 6.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 845/12, LEX nr 1221306). W niniejszej sprawie nie wykazano w postępowaniu podatkowym, że podatnik zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie można więc stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p. Jednakże w postępowaniu tym wykazano, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy I instancji w ramach postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia rachunków bankowych w dniach [....] 2010 r. Tytuły wykonawcze odnoszą się do rozliczeń zobowiązania w miesiącach od ... do ... 2009 r. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej "u.p.e.a." (j.t.2012.1015. ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie jest konieczne doręczenie odpisu tytułu wykonawczego w terminie z art.154 § 4 u.p.e.a. O ile w przypadku wszczęcia egzekucji konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i samo jego wystawienie nie wywołuje dla dłużnika skutków prawnych, o tyle treść przepisów - zarówno art. 154 § 4, jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. – wskazuje, że niezasadny byłby pogląd o konieczności doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (wyrok NSA z 31.05.2011, I FSK 872/10, LEX nr 1080682). Z uwagi na spełnienie się warunków określonych w art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. nastąpił skutek w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w odniesieniu do miesięcy od .... do .... 2004 r. Z tytułów wykonawczych nie wynika by którymkolwiek z nich objęte było zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2004. Wobec powyższego przerwa biegu przedawnienia nie dotyczy miesiąca maja 2004. Ostatnia nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności innej niż pracodawca), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 O.p. według stanu prawnego na dzień 29 grudnia 2005 r. Tym samym nie można mówić o przedawnieniu w zakresie miesięcy lipiec – grudzień 2004 r. Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do poglądu prezentowanego np. w wyroku NSA z 15.06.2012 r, I FSK 1456/11, LEX nr 1216469, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jakkolwiek konieczne, nie ma decydującego znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia. Zatem doręczenie w tej sprawie zawiadomienia po zastosowaniu środka egzekucyjnego, pozostaje bez wpływu na ocenę przerwy biegu przedawnienia. Reasumując nie uległa przedawnieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec – grudzień 2004. W świetle powyższych rozważań, a w szczególności stanowiska zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, za niezasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że dla oceny terminu przedawnienia w przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2004 r istotny jest moment zmaterializowania się tej kwoty. W konsekwencji Sąd uznał, że w odniesieniu do tego miesiąca zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, co zgodnie z art.208 § 1 O.p. winno skutkować umorzeniem postępowania. Powyższe oznacza naruszenie zaskarżoną decyzją art.70 § 1 O.p. oraz naruszenie art.208 § 1 tej ustawy. Zatem konieczne było uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2004, zgodnie z art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (j.t. 2012.270 ze zm.). Dokonując oceny merytorycznego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące lipiec – grudzień 2004 Sąd stwierdza co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. Na wstępie przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które winny spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Warunek ten w kontrolowanym okresie wyrażał początkowo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego unormowania podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten obowiązywał do końca maja 2005 r., natomiast od 1 czerwca 2005 r. analogiczne rozwiązanie wprowadzono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, że cytowane przepisy – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – w pełni uwzględniały uregulowania prawa europejskiego. W ocenie Sądu obowiązująca wówczas VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiadała się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynikało jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne." Jednocześnie przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw . Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Przypomnieć tu należy, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wystąpiły więc podstawy do przyjęcia, że czynności stwierdzone w analizowanych fakturach wystawionych przez firmę Spółka A z o.o. nie zostały wykonane przez tą firmę. Wyłączało to możliwość odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie z cytowanym art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W zaskarżonej decyzji słusznie organ stwierdził, że Spółka A z o.o. nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro, zatem nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. W ocenie organu, zarówno I jak i II instancji, wystawiane przez niniejszą spółkę faktury VAT, tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka A z o.o. jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze. Skoro zatem u wystawcy faktur (kontrahenta Podatnika) kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, to oczywiste jest, iż te same kwoty, z tych samych faktur, nie mogą u Podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. A skoro tak, to wnioski organu odwoławczego w tym zakresie, w ocenie Sądu, są prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanej fakturze, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie dowodów wykorzystanych z innych postępowań oraz dowodów zgromadzonych w analizowanym postępowaniu ustalono, że podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Po drugie zaś podzielić również należy ustalenie co do tego, że przedmiotem zakupów podatnika był w istocie olej opałowy, nie zaś – co wynika z treści zakwestionowanych faktur – olej napędowy. Organy podatkowe dysponując zgromadzonym materiałem dowodowym miały prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanych unormowaniach, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (....... Holding ... v.............) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 kwietnia 2011 r., I FSK/10 oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09. W uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wskazał m.in., że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak w niniejszej sprawie - jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). W art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić zatem, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez Spółkę z o.o., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 ........ i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ...... oraz ....... W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu." W wyrokach tych jednakże stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 .... i ..... Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ..... i ....., pkt 42; w sprawie C-285/11 ...k, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ..... i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych ....i ..... ...., pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ..... i ... pkt 47; w sprawie C-285/11 ..., pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." Oceniając kwestię świadomości skarżącego co do faktu czy mógł wiedzieć, że dostawca paliwa dopuścił się oszustwa, podnieść należy, że do akt sprawy został włączony m.in. protokół przesłuchania M.Ch. z dnia ... 2009 r., w którym zeznał cyt. "(...) Ja przypuszczałem, że właścicielem tego oleju napędowego był prawdopodobnie Pan A. K.". Również z zeznań A.M. (protokół przesłuchania świadka z dnia ... 2009 r.) wynika, że cyt. "(...) w firmie firma O na stanowisku kierowcy pracowałem o ile pamiętam od roku 1999 do ... 2006 r. Paliwo woziłem do wielu firm między innymi do Kliczkowa do firmy P (...). Polecenie wyjazdu w określone miejsca wydawał mi zawsze szef A.K. (...). M.Ch. wiedział, że jest to paliwo od A.K., zresztą zawsze mi mówił, że się bardzo dobrze znali z lat młodości (...). M.Ch. był w pełni świadomy, że jest to paliwo od A.K., a nie z innych i firm Spółki A z o.o. (...)". Powyższe czyni zasadnym stanowisko organu odwoławczego, że podatnik miał świadomość nieprawidłowości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki A z o.o, .pod względem podmiotowym. W tej sytuacji w powyższym zakresie skargę oddalono zgodnie z art.151 p.p.s.a. IB