I FSK 1456/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3196/10 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1, 3 i 4 i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 3196/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w pozostałej części skargę oddalił oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w części, w której została uchylona, nie może być wykonana. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że D. P., właściciel firmy F. (dalej jako: “Skarżący") niesłusznie wykazał w ewidencjach zakupu i przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7: - za okres od stycznia do grudnia 2004 r. - 13 faktur VAT wystawionych przez O. Sp. jawna – w przypadku 6 faktur VAT jako przedmiot sprzedaży wskazano obsługę techniczną komputerów PC, w przypadku 7 faktur VAT za przedmiot sprzedaży wskazano: serwis sprzętu komputerowego; - za okres od stycznia do października 2004 r. - 23 faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o., w których za przedmiot sprzedaży wskazano: usługi informatyczne wprowadzanie danych w siedzibie firmy A. S.A., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - za listopad 2004 r. fakturę VAT nr [...] z [...] września 2004 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., dotyczącą zakupu pralki automatycznej. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2009 r. wystawił dla Skarżącego tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...], które dotyczyły zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ pierwszej instancji [...] grudnia 2009 r. wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w N. S.A. z/s w L. oraz rachunku w B. z/s w L. Zawiadomienia te zostały doręczone N. S.A. z/s w L. i B. z/s w L., w dniu 29 grudnia 2009 r. Zajęcie okazało się skuteczne, co potwierdził B. z/s w L. w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. Skarżący natomiast otrzymał te zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi 11 marca 2010 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnośnie zakwestionowanych faktur organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody jednoznacznie wskazują, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym stosownie do obowiązujących w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 uptu oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zgadzając się z pozbawieniem go prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podniósł również, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2009 r. a jedynie zobowiązanie za grudzień 2004 r. jest jeszcze wymagalne, dlatego egzekucja prowadzona przez organy egzekucyjne, w stosunku do całości zobowiązania określonego w skarżonej decyzji jest niezgodna z prawem. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art.70 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co implikowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2004 r. W pozostałej części zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja ta odpowiada prawu. Sąd ten wskazał, iż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. W niniejsze sprawie bezspornym jest, iż pierwszy z warunków został spełniony, organ egzekucyjny zastosował bowiem wobec Skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże podatnik został o tym fakcie zawiadomiony po jego upływie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zgadzając się z Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r. o sygn. akt III SA 1719/00 i z 20 października 2006 r. o sygn. akt II FSK 952/06) uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje nie tylko z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego lecz jednocześnie musi wystąpić przesłanka zawiadomienia w terminie podatnika. Zdaniem tego Sądu użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – "został zawiadomiony" - przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Skoro zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 11 marca 2010 r., a termin przedawnienia zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r., to w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. W odniesieniu do grudnia 2004 r. Sąd uznał, iż decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż faktury , które przedstawił Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy rzetelnie zebrany w sprawie materiał dowodowy (zgodnie z art.122 O.p.) i prawidłowo oceniony na podstawie art.191 O.p. Dlatego też, zgodnie z artykułem 86 ust. 1 (Dz.U. nr 54, poz. 535 dalej jako "u.p.t.u."),podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.. Sąd podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której zobowiązanie się przedawniło (poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r.) w pozostałej części (miesiąc grudzień 2004 r.) skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. 8. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych. Organ na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wskazane w tym przepisie tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione łącznie przed upływem okresu przedawnienia. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 10.1. Zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przyjmując, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że w sprawie tej zastosowanie ma art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sąd ten bowiem nie uwzględnił przy tym przepisów przejściowych zawartych w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143 poz. 1199). Zgodnie z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten co nie ulega wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa - tempus regit actum ( vide np. wyroki NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, publ. w LEX nr 338485, z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1000/09 publ. w LEX nr 745413). W sprawie tej ma więc zastosowanie art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a nie tak jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. 10.2. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przepisie tym wskazano, że bieg terminu zostaje przerwany "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony", a nie jak to przyjął Sąd pierwszej "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o tym fakcie dłużnika". To ostatnie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie ma więc uzasadnienia w treści wskazanego wyżej przepisu. Nie można więc przyjąć, by z wykładni gramatycznej tego przepisu wynikało, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przeciwnie mając na uwadze treść zdania drugiego tego przepisu uznać należy, że ustawodawca przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu tego środka. Stosownie bowiem do zdania drugiego tego przepisu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Gdyby ustawodawca chciał powiązać przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przepis ten musiałby mieć inną treść. Ustawodawca sformułowanie " ... o którym podatnik został zawiadomiony" zawarte w tym przepisie odnosi do zastosowanego środka egzekucyjnego i z tą czynnością wiąże przerwanie biegu przedawnienia. Wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu przemawia za tym, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. 10.3. Za taką wykładnią przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz. U. Nr 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.) jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 tego przepisu. W § 3 art. 80 u.p.e.a. wskazano, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Sformułowanie "...o którym podatnik został zawiadomiony" zawarte w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględnia więc jedynie postanowienia zawarte w § 3 art. 80 u.p.e.a. W tym ostatnim przepisie wskazano też kolejność działań organu egzekucyjnego. Skoro organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego i doręcza jemu między innymi odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty, to kolejność tych działań wskazuje na to, że najpierw kierowane jest zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego. Stanowisko takie prezentowane jest zarówno w piśmiennictwie ( vide Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz pod redakcją D.R. Kijowskiego, Wydawnictwo LEX 2010) jak i w orzecznictwie ( vide wyrok NSA z 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1099/99 opubl. w LEX nr 262073). W sytuacji, gdy z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwie termin ten biegnie na nowo po dniu, w którym ten środek zastosowano, to zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mimo, że konieczne nie ma decydującego znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia. Gdyby podzielić wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, to na to, czy doszło do przerwania przedawnienia, a więc w rezultacie na przedawnienie miałoby wpływ działanie podatnika, który będąc zainteresowany przedawnieniem mógłby podejmować kroki w celu uniemożliwienia zawiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 985/08 ( dostępny w Internecie cbois.nsa.gov.pl) przyjęcie wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku, że do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, przed upływem przedawnienia, mogłoby doprowadzić do sytuacji, że nowy termin przedawnienia rozpocząłby swój bieg od momentu wcześniejszego niż przerwanie biegu przedawnienia, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności ze zdaniem drugim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06 i sygn. akt II FSK 985/08 ( dostępne w Internecie), że nie można uznać, by ustawodawca w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powiązał przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. 11. Wobec powyższego skoro zarzut błędnej wykładni art.70 § 4 Ordynacji podatkowej okazał się zasadny należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną wyżej. O kosztach orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.