III SA/Wa 3196/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części w której została uchylona nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że D. P., właściciel firmy F. (dalej jako: “Skarżący") wykazał w ewidencjach zakupu i przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7: - za okres od stycznia do grudnia 2004 r. - 13 faktur VAT wystawionych przez O. Sp. jawna – w przypadku 6 faktur VAT jako przedmiot sprzedaży wskazano obsługę techniczną komputerów PC, w przypadku 7 faktur VAT za przedmiot sprzedaży wskazano: serwis sprzętu komputerowego; - za okres od stycznia do października 2004 r. - 23 faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o., w których za przedmiot sprzedaży wskazano: usługi informatyczne wprowadzanie danych w siedzibie firmy A. S.A., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - za listopad 2004 r. fakturę VAT nr FAV/1805 z 14 września 2004 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., dotyczącą zakupu pralki automatycznej. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur VAT, ponieważ: - faktury VAT wystawione przez O. Sp. jawna oraz N. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez nie na jego rzecz; - faktura VAT nr FAV/1805, z dnia 14 września 2004 r. wystawiona przez E. Sp. z o.o. dokumentuje zakup, który nie jest związany z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od decyzji tej, Skarżący złożył odwołanie, w którym kwestionował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące faktur VAT wystawionych przez O. Sp. jawna oraz N. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, mając na uwadze podniesiony w trakcie postępowania odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wskazał, iż stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyjaśnił także, iż przepis art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. stanowi, że bieg terminu biegnie na nowo po przerwaniu, które następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego. Organ podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 14 grudnia 2009 r. wystawił dla Skarżącego tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...], które dotyczyły zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. określonych decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (organ egzekucyjny), wydał zawiadomienia: - z dnia 18 grudnia 2009 r., o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w N. Bank S.A. z/s w L., - z dnia 18 grudnia 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w B. Wydział Bankowości Elektronicznej z/s w L.. Zawiadomienia te zostały doręczone N. Bank S.A. z/s w L. i B. Wydział Bankowości Elektronicznej z/s w L., w dniu 29 grudnia 2009 r. Zajęcie okazało się skuteczne, co potwierdził B. Wydział Bankowości Elektronicznej z/s w L. w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. Skarżący zawiadomienia te wraz z tytułami wykonawczymi otrzymał 11 marca 2010 r. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., określonych dla Skarżącego zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. czy posiadane przez Skarżącego faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. przez firmę O. Sp. j. oraz wystawione w okresie od stycznia do października 2004 r. przez firmę N. Sp. z o.o., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w powyższym zakresie zastosowanie mają przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r." i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: "uptu". Ponadto wskazał, iż uzupełnieniem normy wynikającej z powyższych przepisów jest obowiązujący w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie z 2002 r." i w okresie od maja do grudnia 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej jako: "rozporządzenie z 2004 r." Zgodnie zaś z treścią w/w przepisów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te są uzupełnieniem norm wynikających z przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu wskazujących jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w powołanych wyżej przepisach wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 uptu. Organ wskazał, iż istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji obowiązującego od 1 maja 2004 r. prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach obowiązującej w 2004 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej jako: "Szósta Dyrektywa". W jego ocenie, jeżeli faktury, którymi posługuje się podatnik, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to określony w takich fakturach podatek nie jest "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu. Z treści 13 faktur VAT wystawionych przez O. Sp. j. wynika, że dotyczą one obsługi technicznej komputerów PC oraz serwisu sprzętu komputerowego. Natomiast Prezes O. Sp. j. – M. O. w piśmie z 26 stycznia 2006 r. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży dla Skarżącego były usługi związane z serwisem gwarancyjnym i pogwarancyjnym sprzętu komputerowego a niniejsze faktury obejmowały usługi związane z komplementacją i montażem nowego sprzętu komputerowego. Z kolei do protokółu przesłuchania z 17 maja 2007 r. zeznał on, że usługi zafakturowane w 2004 r. dla Skarżącego dotyczyły serwisu sprzętu komputerowego. Serwis obejmował naprawę sprzętu używanego oraz komplementację sprzętu nowego. Świadek zeznał, że nie jest w stanie oszacować proporcji pomiędzy usługami wykonanymi w stosunku do sprzętu używanego a nowego. Do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 3 kwietnia 2008 r. zeznał kolejno, że nie posiada dokumentacji serwisowej pozwalającej oszacować proporcji pomiędzy naprawami sprzętu używanego i komplementacji sprzętu nowego. Organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w w/w zakresie w wyniku którego ustalił, że: przedłożone dokumenty wydań z magazynu O. Sp. j. nie zawierają danych identyfikujących odbiorcę, w szczególności nazwy, adresu, NIP, informacja, iż transakcja dotyczy Skarżącego została dopisana odręcznie a na dokumencie "Wydanie z magazynu" umieszczony został, jako odbiorca symbol: (01566). Ponadto na przedłożonych 5 maja 2009 r. przez O. Sp. j., wydrukach wydań z magazynu głównego (MAGGL) w 2004 r., za wyjątkiem wydań na potrzeby własne spółki O. Sp. j., jako odbiorca wskazany jest symbol (01566), natomiast nazwa kontrahenta została doklejona lub dopisana odręcznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wyżej wymienione dokumenty nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, iż towary wymienione na przedmiotowych wydaniach z magazynu zostały przekazane na rzecz Skarżącego. Ponadto wskazał, że prowadząca rachunkowość O. Sp. j. – L. G. - do protokółu przesłuchania w charakterze świadka 4 kwietnia 2008 r. zeznała, że nie wie czy wpływały zamówienia od Skarżącego na zamontowanie komputerów ani dlaczego na fakturach wystawianych przez O. Sp. j. dla Skarżącego nie wyszczególniono sprzedaży komputerów. Organ wskazał także na zeznania złożone do protokółu w charakterze świadka z 1 lipca 2008 r. pracownika firmy O. Sp. j. – A. D., która zajmowała się m.in. administracją, kadrami, bankami, zamówieniami, ich realizacją, fakturowaniem, ofertami na sprzęt i oprogramowanie, sprzedażą drukarek fiskalnych, wskazują, że zapisy na fakturach sugerował Prezes – M. O.. Ponadto – w ocenie organu - wyjaśnienia i zeznania złożone przez samego Skarżącego, nie potwierdzają, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Skarżący nie potrafił przypisać faktury sprzedaży jego firmy analogicznie do faktur zakupu usług wykonywanych przez O. Sp. j. Wyjaśnił jedynie, że dotyczyło to ogółu jego działalności i można to nazwać podwykonawstwem. Z oświadczenia Skarżącego z 31 stycznia 2006 r. oraz z protokółu przesłuchania z 27 kwietnia 2007 r. wynika, że Skarżący nie prowadził ewidencji napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz nie posiada poza fakturami VAT żadnych dowodów na okoliczność zakupu usług od O. Sp. j. Skarżący nie wskazał faktur sprzedaży związanych ze sprzedażą zakupionych usług oraz podzespołów wyszczególnionych na dokumentach WM załączonych do w/w faktur wystawionych przez O. Sp. j. Ponadto jak wynika z zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., P. P. i M. B., prowadzona przez niego firma dokonywała wszelkich napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie, również wewnątrz firmy odbywało się składanie komputerów, które następnie były przez niego sprzedawane. W ocenie organu, zeznania tych świadków były jednoznaczne, spójne i nie pozostawiają wątpliwości, że współpraca Skarżącego prowadzącego firmę F. z firmą O. Sp. j. w 2004 r., dotyczyła wyłącznie naprawy drukarek fiskalnych oraz że prowadzona przez Skarżącego firma dokonywała napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie a więc czynności te nie były wykonywane przez O. Sp. j. Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT wystawione przez O. Sp. j., w których wskazano za przedmiot sprzedaży: obsługa techniczna komputerów PC i serwis sprzętu komputerowego, potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a tym samym stosownie do obowiązujących w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 uptu oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ wskazał, iż z akt sprawy wynikało, że K. J. - reprezentująca N. Sp. z o.o., w oświadczeniu z 3 lutego 2006 r. wyjaśniła, że nigdy nie wprowadzała danych w siedzibach firm A., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Powyższe potwierdziła m.in. w zeznaniach złożonych do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 maja 2007 r., w którym podała, że zapisy na fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. dla Skarżącego zostały błędnie sformułowane, ponieważ praca w rzeczywistości nie odbywała się w siedzibach firm A., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Zeznała, że opis faktury został jej zasugerowany a później w wyniku braku doświadczenia go powielała. Ponadto, sam Skarżący w toku prowadzonego postępowania również potwierdził, że N. Sp. z o.o. nie wykonywała czynności, o których mowa w spornych fakturach VAT, tj. usług informatycznych wprowadzania danych w siedzibie firm A. S.A., V. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z 19 stycznia 2006 r., N. zajmowała się głównie pracami związanymi z instalacją i obsługą oprogramowania, opieką nad serwerem novellowym, serwerem pocztowym, systemem ochrony antywirusowej, monitorowaniem pracy zasilaczy awaryjnych i przełączników realizujących sieć firmową, przygotowaniem ofert, odpowiadaniem na zapytania za pomocą internetu, nadzorem logistycznym nad dostawami sprzętu do klientów. Prace biurowe związane z obsługą poczty, ofertami, logistyką dostaw były wykonywane w siedzibie Skarżącego na sprzęcie firmowym, a także w siedzibie N. na ich sprzęcie, dzięki replikacji serwera Skarżącego do ich serwera. W ten sposób poczta elektroniczna Skarżącego była dostępna na serwerze w siedzibie N.. Prace takie jak przeglądy serwerów, analizy logów, prace monitorujące, instalacja serwerów, konfiguracja routerów oraz prace związane z obsługą baz danych systemu Hermes były wykonywane wyłącznie na sprzęcie Skarżącego w siedzibie firmy. Z kolei K. J. do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 3 lutego 2006 r. zeznała, że N. Sp. z o.o. świadczyła usługi informatyczne i doradcze. W siedzibie firmy Skarżącego wykonywane były, m.in. czynności dotyczące pomocy biurowej, pomoc w obsłudze urządzeń komputerowych, czynności porządkowania dokumentów firmy, pomoc przy sprawdzaniu i ocenie sprzętu. W siedzibie N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego wykonywane były m.in. wprowadzanie danych do programu KSSWD dostarczonego przez Skarżącego i zainstalowanego na jej komputerze, wyszukiwanie i przekazywanie informacji co do problemów i błędów zgłaszanych przez pracowników firmy Skarżącego. Zeznała ona także, iż na komputerach firmy N. nie było dostępu do poczty Skarżącego. Organ wskazał także, że pomiędzy oświadczeniami złożonymi przez Skarżącego i K. J. wystąpiły rozbieżności. Z tego względu organ uznał zeznania Skarżącego i K. J., złożone na okoliczność, że sporne faktury VAT dokumentują usługi wyszczególnione w specyfikacji do tych faktur, za niewiarygodne. K. J. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 maja 2007 r. zeznała, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług a współpraca między firmami była bardzo niesformalizowana i opierająca się na dużym zaufaniu. Wyjaśniła, iż wykonywała prace związane z instalacją oprogramowania. Ponadto zeznała, że nie jest w stanie określić jaką cześć wartości faktur stanowią usługi wprowadzania danych do systemu KSWD dotyczących danych pacjentów przychodni NZOZ B., nie w każdym miesiącu występowało wprowadzanie danych. Faktury przez cały okres współpracy były wystawiane na Skarżącego, ponieważ jej praca miała charakter podwykonawczy w stosunku do jego klientów. Wszystkie faktury opiewają na taką samą wartość pomimo, iż dokumentują różne usługi z uwagi na bardzo bliską współpracę i na sam charakter tej współpracy. K. J. oświadczyła, że wystawiała miesięcznie więcej niż jedną fakturę zgodnie z instrukcjami Skarżącego. Natomiast Skarżący, do protokołu przesłuchania z 27 kwietnia 2007 r. zeznał, że faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na jego rzecz dokumentują usługi wyszczególnione w specyfikacji do tych faktur. Wprowadzanie danych do programu KSSWD stanowi 10-15% wartości faktur wystawionych przez N.. Oświadczył, że nie dokonał refakturowania zakupionych usług, ponieważ sądził, że skoro jest właścicielem F. i B. nie ma to znaczenia oraz zeznał, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że wprowadzanie danych do KSSWD stanowi 10 - 15% wartości faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. Organ podkreślił także, że zarówno Skarżący jak i K. J. stwierdzili, iż nie była podpisywana żadna umowa między F. D. P. a N. Sp. z o.o. Co więcej, okoliczność, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT, jak również czynności wymienionych w specyfikacji do poszczególnych faktur VAT, faktycznie nie doszło pomiędzy Skarżącym a kontrahentem – N. Sp. z o.o., wynika z zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., M. B. i P. P. zatrudnionych na stanowisku informatyków. Z ich zeznań wynika, że nie znali oni K. J. a problemy, które się pojawiały informatycy konsultowali między sobą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a tym samym stosownie do obowiązujących w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 uptu oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. twierdzenia, że w tym samym czasie przeprowadzono kontrolę przez Urząd Skarbowy W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i decyzja z dnia [...] kwietnia 2008 r. zakończyła cały proces nie wskazując uchybień w zakresie rozliczeń, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Wskazał, że postępowanie prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego są to dwa odrębne postępowania, każde z tych postępowań prowadzone jest na podstawie innych przepisów prawa materialnego regulujących dany podatek. Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o jej uchylenie. Zdaniem Skarżącego, w związku z tym, że w tym samym czasie, w którym prowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, w firmie F. przeprowadzona została, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., również kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. i ostateczna decyzja z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie wykazała żadnych uchybień w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. to przysługiwało mu prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu - co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., - to w stosunku do tych wydatków podatnikowi przysługuje również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te wydatki. Zdaniem Skarżącego, interpretacja przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tej samej sprawy, powinna być jednakowa zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2009 r. a jedynie zobowiązanie za grudzień 2004 r. jest jeszcze wymagalne, dlatego egzekucja prowadzona przez organy egzekucyjne, w stosunku do całości zobowiązania określonego w skarżonej decyzji jest niezgodna z prawem. W jego ocenie, bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, gdyż w sposób wadliwy zastosowano środek egzekucyjny. Wyjaśnił, że 14 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., wystawił trzy tytuły wykonawcze, które dotyczyły zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2004 r. W dniu 18 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) wydał zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych podatnika w N. Bank S.A. z/s w L. oraz w B. Wydział Bankowości Elektronicznej z/s w L.. Zawiadomienia zostały doręczone w/w bankom w dniu 29 grudnia 2009 r. Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w trybie art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego) dopiero w dniu 11 marca 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2004 r. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny, który mógłby przerwać bieg terminu przedawnienia, został zastosowany w sposób wadliwy, ponieważ dwie przesłanki wynikające z art. 70 § 1 O.p. nie wystąpiły łącznie przed terminem przedawnienia zobowiązania, gdyż podatnik o zastosowanym środku egzekucyjnym został skutecznie zawiadomiony, dopiero w dniu 11 marca 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym nie zachodzi w tych okolicznościach przerwanie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej " p.p.s.a." sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art.70 § 4 pkt 2 O.p. co implikowało konieczność wyeliminowania jej obrotu prawnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2004 r. W pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie co do okresu od stycznia do listopada 2004 r. termin przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2004 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 4 O.p. stanowił, iż "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W istocie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwana dalej "p.e.a." Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Organ egzekucyjny zastosował wobec Skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. O zajęciu rachunku bankowego podatnika bank został zawiadomiony w dniu 29 grudnia 2009 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia rachunku bankowego był notyfikowany zobowiązanemu. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym prezentowane są dotychczas dwa poglądy w tej kwestii. 1/ z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20.12.2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo 2/ z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 o.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.02.2005 r. sygn., akt III SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 O.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia rachunku bankowego. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 O.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie. Wątpliwości budzić może to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20.12.2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) Sąd ten przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne. Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić zobowiązanego egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy stanowi: - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo - protokół zajęcia prawa majątkowego, albo - protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo - protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Okolicznością niesporną jest fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 11 marca 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2009 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Co do miesiąca grudnia 2004 r. skarga podlegała oddaleniu, bowiem jak już Sąd wskazał wyżej, w tej części decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż twierdzenia Strony, że wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego art.88 ust.1 pkt 2 uptu, bowiem nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Z tych względów bezprzedmiotowe stają się rozważania co do zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia z 2004 r. stanowił, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 uptu. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w W. z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 uptu, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż faktury , które przedstawił Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy rzetelnie zebrany w sprawie materiał dowodowy (zgodnie z art.122 O.p.) i prawidłowo oceniony na podstawie art.191 O.p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której zobowiązanie się przedawniło (poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r.) w pozostałej części (miesiąc grudzień 2004 r.) skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. Z uwagi na to, iż skarga została w znacznej części uwzględniona, w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności wyroku co do uchylonej części decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.