II FSK 1000/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 597/08 w sprawie ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 597/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 sierpnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 29 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w P. wydał decyzję określającą T. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. Wobec braku wpłat na pokrycie zaległości podatkowych, 12 czerwca 2002 r. Urząd wystawił na nazwisko podatnika tytuły wykonawcze od nr [...] do [...] i od nr [...] do [...]. Odpisy tytułów zostały adresatowi doręczone 13 czerwca 2002 r. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych w dniach 9 lipca i 13 sierpnia 2002 r. wyegzekwowano zaległości objęte tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...] oraz częściowo zrealizowano tytuł wykonawczy o nr [...]; łącznie wyegzekwowano kwotę 8.922 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z 29 maja 2002 r., decyzją z 30 stycznia 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec uchylenia wymiaru podatku od towarów i usług za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. – działając jako wierzyciel, skierował 9 maja 2003 r. do działu egzekucyjnego Urzędu wnioski o wycofanie niezrealizowanych tytułów wykonawczych. W części K tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczącej "Zakończenia egzekucji" 20 maja 2003 r. zamieszczono informację o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień – listopad 2001 r. wydał w tym zakresie 13 czerwca 2003 r. decyzję, którą następnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31 października 2003 r. utrzymał w mocy. Podatnik wniósł na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Następnie od wyroku oddalającego skargę wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2635/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po ponownym rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 453/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 października 2003 r. Prawomocny odpis wyroku wraz z uzasadnieniem oraz aktami wpłynął do Izby Skarbowej w L. 15 lutego 2006 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 14 kwietnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykonując decyzję organu odwoławczego, wydał 22 grudnia 2006 r. decyzję, w której określił kwotę zwrotu różnicy podatku i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień –listopad 2001 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. 27 grudnia 2006 r. na podstawie tej decyzji zostały wystawione na nazwisko podatnika i skierowane do egzekucji tytuły wykonawcze od nr [...] do [...]. W tym samym dniu pracownicy Urzędu Skarbowego w miejscu zamieszkania P. N. podjęli próbę doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych oraz wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy podatnik odmówił przyjęcia i potwierdzenia otrzymania wskazanych dokumentów, żądając, aby zostały przesłane za pośrednictwem Poczty Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 25 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję "wymiarową" z 22 grudnia 2006 r. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do WSA w Lublinie. Następnie od wyroku tego Sądu z 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 491/07 oddalającego skargę podatnik wniósł skargę kasacyjną. Do dnia rozpatrzenia zażalenia nie zapadł prawomocny wyrok w przedmiotowej sprawie. Pismem z 29 maja 2008 r. T. N. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie wskazane zobowiązania przedawniły się, a tym samym zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa wygasły. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 3 lipca 2008 r. odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, T. N. 9 lipca 2008 r. złożył zażalenie i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że w sprawie należało zastosować art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący przed nowelizacją, tj. według stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r., który w jest dla podatnika korzystniejszy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując to zażalenie wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Zdanie drugie tego przepisu po dniu 1 września 2005 r. w wyniku nowelizacji ustawy otrzymało brzmienie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Organ odwoławczy podniósł, że zaległości podatkowe T. N. powstały w 2001 r., zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tych zobowiązań powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w 2002 r. środków egzekucyjnych w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone odpowiednio: 1 sierpnia 2002 r., 4 września 2002 r. oraz 20 maja 2003 r. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.) termin przedawnienia winien upłynąć odpowiednio z dniem 1 sierpnia 2007 r., 4 września 2007 r. oraz 20 maja 2008 r. Jednak w sprawie miały miejsce okoliczności, które w świetle art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu przed, jak i po nowelizacji) spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku złożenia skargi do WSA w Lublinie 5 grudnia 2003 r. i trwało do 15 lutego 2006 r., tj. do dnia otrzymania orzeczenia sądu administracyjnego. Kolejne zawieszenie nastąpiło 25 maja 2007 r. w związku ze złożeniem skargi do WSA w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 kwietnia 2007 r. i jest nadal aktualne z uwagi na brak doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego z dniem 15 grudnia 2004 r., które jak wynika z posiadanych przez organy podatkowe informacji dotychczas nie zostało ostatecznie zakończone. Z uwagi na zaistnienie wskazanych okoliczności zarówno w świetle przepisów obowiązujących przed 1 września 2005 r., jak i po tej dacie – brak było zdaniem organu podstaw do stwierdzenia, że ww. zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu i niemożliwym było umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący domagał się uchylenia w całości opisanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 lipca 2008 r., zarzucając naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez odmowę jego zastosowania, naruszenie art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w sytuacji gdy nie miał on zastosowania w sprawie i naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do art. 20 § 2 ww. ustawy do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., należy stosować zasady i terminy przedawnienia korzystniejsze dla podatnika. W przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., nie było przepisów odnoszących się do zawieszenia biegu przedawnienia z powodu trwania postępowania przed sądem administracyjnym. Nieuprawnione było zatem stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, skoro w chwili składania skargi w dniu 5 grudnia 2003 r., w sprawie miały zastosowanie przepisy korzystniejsze dla podatnika. Z tych samych powodów nie mógł również, zdaniem strony, zostać zawieszony w skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 15 grudnia 2004 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 20 maja 2008 r. Skarżący dodał, iż zmiana Ordynacji podatkowej wprowadzona od 1 września 2005 r., nie mogła mieć zastosowania w sprawie, ponieważ oznaczałoby to zastosowanie przepisów późniejszych do stanu faktycznego zaistniałego wcześniej, co łamałoby zasadę demokratycznego państwa prawnego, tj. art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady niedziałania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 17 października 2008 r. skarżący podniósł, iż w postępowaniu podatkowym obok zasad zawartych w przepisach art. 120–127 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla prawidłowej realizacji norm prawa podatkowego mają również zasady wynikające z Konstytucji, z prawa europejskiego, a także te wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę, w tym zasada niedziałania prawa wstecz. Uwzględniając tę zasadę należy mieć na uwadze, że skoro nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., przyznała wprost skarżącemu prawo do stosowania przepisów korzystniejszych dla niego, to późniejsza zmiana art. 70 Ordynacji podatkowej, wprowadzona od 1 września 2005 r., nie mogła mu tej możliwości odebrać bez pogwałcenia zasady poszanowania praw nabytych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie była zasadna. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami) postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określoną w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jest m.in. przedawnienie. Zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych określa art. 70 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny nie był pomiędzy stronami sporny. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie wskazanych zobowiązań, czy też doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowane wszczęciem postępowania karnego lub wniesieniem skargi do sądu administracyjnego lub jego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy była wykładnia art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1031). Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Regułą z niej wynikającą było stosowanie do stanów faktycznych przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Ustawa wprowadziła w art. 70 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2003 r., nowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania skarżącego dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym dotyczyły podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Sąd stwierdził, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły w sposób niewątpliwy sytuację zobowiązanego, wobec tych, które w dacie powstania zobowiązań podatkowych nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. należało odczytać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należało je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Nie ulegało wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał § 2 ustawy nowelizującej, który pozwalał na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że złożenie skarg do WSA w Lublinie 5 grudnia 2003 r. i 25 maja 2007 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r., jak też wszczęcie z dniem 15 grudnia 2004 r. wobec skarżącego postępowania karnego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo wystąpienia okoliczności, które w myśl przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. zawieszały bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Jednak, w ocenie Sądu, stanowisko to co do zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługiwało na uwzględnienie. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 20 maja 2003 r., kiedy to postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bieg terminu przedawnienia przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Postępowanie egzekucyjne wszczęte w 2002 r. zakończyło się jego umorzeniem w 2003 r., zatem jeszcze przed wejściem w życie kolejnej zmiany art. 70 Ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. Oceny zdarzeń zaistniałych w tym postępowaniu egzekucyjnym, będących przyczyną przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz ich konsekwencji, w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i zasad obliczania terminów przedawnienia, należało dokonać na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. a nie według zasad ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak wyżej wskazano postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 20 maja 2003 r., od dnia następnego na nowo rozpoczął bieg termin przedawnienia, więc jego zakończenie powinno nastąpić z dniem 20 maja 2008 r. Jednak w dniu 14 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał kolejne zarządzenie zabezpieczenia, w wykonaniu którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności, udziałów w spółce z o.o. M. oraz wynagrodzenia za pracę. W dniu 27 grudnia 2006 r. do egzekucyjnej realizacji wpłynęły tytuły wykonawcze wystawione na podstawie doręczonej w tym dniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Zajęcie zabezpieczające z dnia 14 lipca 2006 r. przekształciło się, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33a § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), w zajęcie egzekucyjne, o czym skarżący został poinformowany w dniu 27 grudnia 2006 r. W tym też dniu dokonano zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności. O tych czynnościach poinformowano skarżącego także w dniu 27 grudnia 2006 r. Zgodnie z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według § 4 tegoż artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 przepisów wprowadzających i przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą. Kolejna egzekucja została wszczęta w 2006 r., a więc do oceny zdarzeń zaistniałych w tym postępowaniu egzekucyjnym oraz ich konsekwencji, będących przyczyną przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też sposobu obliczania terminów przedawnienia należało stosować zasady określone w ustawie nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., a nie podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zasada, zgodnie z którą po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, została wprowadzona z dniem 1 września 2005 r. Stąd też, wbrew twierdzeniu zawartym w skardze, art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., dotyczący jedynie zmian wprowadzonych do art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał zastosowania do zmian wprowadzonych nowelą z 30 czerwca 2005 r. Sąd podziela pogląd przedstawiony w postanowieniu organu pierwszej instancji utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, że z dniem 27 grudnia 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środków egzekucyjnych, o których skarżący został powiadomiony i – stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w związku z art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. – rozpoczął on swój bieg od nowa od dnia następnego po tym dniu, tj. od dnia 28 grudnia 2006 r. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., art. 120–127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. N., reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Lu 597/08, i przekazanie do ponownego rozpoznania temu Sądowi, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest: 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyręczenie Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanego przez niego postanowienia, a przez to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku zastosowaniem art. 151 tej ustawy wyrażające się w tym, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy – egzekucyjny przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia postanowienia pomimo zanegowania przez Sąd treści tego uzasadnienia. Uznać zatem należy, że kontrola działalności organów podatkowych – egzekucyjnych została dokonana w sposób niewystarczający i ułomny, a rozstrzygnięcie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem. Tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe – egzekucyjne przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe – egzekucyjne naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznały, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1031) ma zastosowanie w sprawie skarżącego i odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe – egzekucyjne naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, uznając, że art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. nie ma zastosowania w sprawie skarżącego, a przez to wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadniony; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe – egzekucyjne naruszyły przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji; 7) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie znajdującej się w aktach sprawy interpretacji Ministra Finansów, która to interpretacja został również zignorowana przez organy podatkowe – egzekucyjne, a miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie, – a ponadto naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest: 8) błędną wykładnię art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1031), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do sprawy skarżącego; 9) błędną wykładnię art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie skarżącego jedynie w stosunku do reguł zawieszenia postępowania i nie znajduje zastosowania w pozostałym zakresie, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynika, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w postanowieniu z 25 sierpnia 2008 r., nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie było prawidłowe. W szczególności uzasadnienie tego stanowiska nie znalazło uznania w oczach Sądu. Sąd zgodził się ze skarżącym, że nie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek złożenia skarg do WSA w Lublinie 5 grudnia 2003 r. oraz 25 maja 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że WSA w Lublinie zanegował treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i uznał, że uzasadnienie to nie odpowiada prawu. Jednakże Sąd oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Takie rozstrzygnięcie Sądu wskazuje, że uznał się on za III instancję postępowania podatkowego, a wydanie wyroku nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest częścią postępowania podatkowego. Zasadniczo dużo węższy jest zakres orzekania sądu administracyjnego niż organu. Uwzględniając skargę sąd administracyjny może wydać jedynie orzeczenie kasacyjne. Efektem działań sądów administracyjnych i przejawem ich kontroli mogą być tylko te środki, które zostały wskazane w ustawie. Ich wyrazem może być tylko akceptacja aktu administracyjnego (oddalenie skargi) albo pozbawienie go bytu prawnego (uchylenie, stwierdzenie nieważności). Sąd administracyjny nie może natomiast reformować rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji lub postanowienia, czy też sanować błędów popełnionych przez organ podatkowy i uznawać siebie za trzecią instancję postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej Sąd zreformował uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. "Uzupełniając" postanowienie o właściwe uzasadnienie prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd naruszył przepisy postępowania w tym znaczeniu, że podejmując swoje rozstrzygnięcie wyręczył Dyrektora Izby Skarbowej w L. w podaniu prawidłowego uzasadnienia wydanego przez niego postanowienia. Doprowadziło to do sytuacji, że strona skarżąca nie miała możliwości merytorycznego odniesienia się do tego stanowiska w skardze, bowiem przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby argumenty podane przez Sąd zostały wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, to skarżący mógłby przedstawić swoje odmienne stanowisko w sprawie na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a nie w skardze kasacyjnej. Decyzje i postanowienia organów administracji publicznej mogą być zaskarżane do sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem, niezależnie od trybu postępowania, w którym zostały wydane. Obowiązkiem Sądu jest dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Ocenie tej nie może podlegać jedynie osnowa decyzji, ale decyzja jako całość, a więc łącznie z uzasadnieniem, gdyż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie postanowienia stanowi jego integralną część. Z uzasadnienia ma wynikać ocena faktów, prawa i subsumpcji oraz celów i skutków rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., w celu usunięcia naruszenia prawa sąd powinien zastosować przewidziane ustawą środki w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Zdaniem skarżącego, skoro Sąd nie podzielił poglądów Dyrektora Izby Skarbowej a zgodził się z twierdzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., powinien był wadliwe postanowienie uchylić. Zwłaszcza, że reformując uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd wskazał w ten sposób, że postanowienie to de facto nie posiadało uzasadnienia w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaniem Sądu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie nieprawidłowa a Sąd podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jednak to właśnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w obiegu prawnym. To z kolei powoduje, że prawidłowa, w ocenie Sądu, wykładnia przepisów, nie może być w sprawie niniejszej zastosowana. Skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia Sądu nie jest możliwe w sprawie skarżącego prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, gdyż strony są związane postanowieniem, którego treść została zanegowana przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1031) – dalej zwana ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. – znajdzie zastosowanie w sprawie niniejszej, na podstawie art. 21 przepisów wprowadzających tej ustawy. Z faktu tego Sąd wysnuł wniosek, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu. Świadczy o tym, zdaniem Sądu, wszczęcie w roku 2006 kolejnej egzekucji wobec skarżącego. Jednakże w ocenie skarżącego, taka interpretacja przepisów przejściowych, a w konsekwencji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowe. Stanowisko Sądu nie jest również spójne z oceną tego Sądu co do obowiązywania w stosunku do skarżącego w sprawie niniejszej przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w zakresie przesłanek zawieszenia postępowania, które to przepisy znajdują zastosowanie na mocy art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej zwanej ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Zdaniem skarżącego ustawa nowelizująca z 30 czerwca 2005 r. nie wprowadziła przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym oraz zakończonym przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2005 r. Artykuł 21 zawierający przepis intertemporalny odnosi się jedynie do zakresu zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu; bardzo precyzyjnie wskazuje, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Tę i tylko tę normę prawną należy, zgodnie z wolą ustawodawcy, stosować do oceny zdarzeń prawnych, wskazanych w art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. Różnica w brzmieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do odmiennego określenia momentu, w którym bieg przedawnienia rozpoczyna się na nowo, co zdaniem skarżącego nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych ponownego wszczęcia egzekucji wobec skarżącego w roku 2006. Skoro przepis przejściowy zawarty przez ustawodawcę w art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. dotyczy wyłącznie zasad stosowania konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to należy rozważyć, jaki wpływ na dotychczasowe stosunki prawne wywarła zmiana pozostałych przepisów dokonana tą ustawą. W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Wybór pomiędzy zasadą dalszego działania przepisów dotychczasowych i zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej, musi uzasadniać stan faktyczny konkretnej sprawy i charakter przepisów podlegających zmianie, przy uwzględnieniu skutków, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. W sprawie niniejszej, zasada bezpośredniego działania ustawy nowej zdaniem skarżącego nie może mieć zastosowania z następujących względów: 1. W stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że egzekucja prowadzona przez organy podatkowe, która przerwała bieg terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych skarżącego została przez ten organy zakończona (umorzona) w dniu 20 maja 2003 r. Skutki zakończenia egzekucji powinny być zatem oceniane w oparciu o obowiązujące w tamtym czasie przepisy. W odniesieniu zaś do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie nowelizującej z 12 września 2002 r., zastosowanie znaleźć mogły przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Najistotniejsze znaczenie dla sprawy niniejszej, ma w ocenie skarżącego artykuł 70 § 5, który w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Artykuł ten obowiązywał również w następnych latach, aż do 1 września 2005 r., gdyż dopiero nowelizacja z 2005 r. zdecydowała o wykreśleniu go z porządku prawnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z datą zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, znalazł wobec niego zastosowanie art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zdarzenie prawne w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego nastąpiło w roku 2003, i w tym samym roku zrealizował się jeden ze skutków tego zdarzenia prawnego, tj. objęcie skarżącego dyspozycją art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. Od dnia 20 maja 2003 r. rozpoczął swój bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie mógł być przerwany poprzez kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Skutku tego, zdaniem skarżącego, nie mogła zniweczyć nowelizacja Ordynacji podatkowej z 2005 r. Zastosowanie nowych przepisów Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie spowodowałoby złamanie zasady lex retro non agit. Zasada ta zakazuje bowiem regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretna regulacja prawna nie obowiązywała. A jak wykazano, niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. 2. Regulacje prawne dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Reguła stosowania w przypadku braku przepisów przejściowych do "spraw w toku" prawa nowego odnosi się wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Przy czym podkreślić należy, w dniu 1 września 2005 r. "w toku" był tylko bieg terminu przedawnienia, gdyż działania organów egzekucyjnych wobec skarżącego zostały ukończone w maju 2003 r. 3. Zastosowanie nowego prawa w sprawie skarżącego prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania kwestie związane z konstytucyjnym kontekstem zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej w 2005 r. w zakresie przedawniania zobowiązań podatkowych. Nie rozważył również znaczenia zmian przepisów dla nabytych przez skarżącego uprawnień, pomimo tego, że skarżący zarówno w swojej skardze, jak i podczas postępowania podatkowego, mocno akcentował i szeroko opisywał te kwestie. Stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu do sprawy skarżącego, w której przedawnienie było "w biegu" w dniu wejścia w życie zmiany tej normy, jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji, który konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, realizującego zasady sprawiedliwości społecznej, a z której wywodzi się szereg innych zasad, mających na celu ochronę konstytucyjnych wartości. Jak już to podniesiono, odbierając podatnikowi nabyte już prawo wynikające z upływu części okresu przedawnienia ustawa zadziałałaby wstecz. Takie działanie ustawy byłoby sprzeczne również z zasadą nova constitutio futuris forman imponere debet, non praeteritis (nowa ustawa reguluje stosunki przyszłe, nie teraźniejsze). Wskutek zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarżący zostałby pozbawiony praw słusznie nabytych. A przecież cechą państwa prawa jest ochrona tych praw. Wynika to pośrednio z zasady pewności prawa i stanowi konsekwencję tej pewności o szczególnym znaczeniu prawnym oraz praktycznym. Zasada pewności prawa i zaufania do prawa wymaga uznania praw uzyskanych przez skarżącego jako praw "słusznie nabytych", których nabycie przez niego nie może być ex post kwestionowane. Ponadto, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny teza o konieczności stosowania przepisów nowych w stanie faktycznym sprawy skarżącego prowadzi do naruszenia zasady równości, sformułowanej w art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym, cyt. "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Zasada równości wymaga, aby zobowiązania podatkowe podatników powstałe w okresie obowiązywania przepisów danej ustawy, czyli zobowiązania podatników będących w tej samej sytuacji prawnej, były jednakowo traktowane m.in. w zakresie ich przedawnienia. Skarżący zarówno we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak i w skardze powoływał się na interpretację Ministra Finansów nr SP1/648/8012-16/2184/05/ES z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie stosowania przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, które zostało wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania tego przepisu. Pomimo braku powołania się w przedmiotowej interpretacji na art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej jest to niewątpliwie tzw. urzędowa interpretacja, o czym świadczy jej publikacja w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów nr 1 z 16 stycznia 2006 r. pod poz. 10. Jak to podkreślono w skardze, wyjaśnienie Ministra Finansów w kwestii liczenia okresu przedawnienia nie pozostawia żadnych wątpliwości. W przypadku gdy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed 1 września 2005 r., kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zastosowanie środka egzekucyjnego) w dniu 14 lipca 2006 r. nie przerwało biegu przedawnienia, który rozpoczął się ponownie w dniu następującym po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (20 maja 2003 r.). Z tych względów skarżący przywiązywał dużą wagę do tej interpretacji, a przedstawione w niej argumenty traktował jak swoje własne. W szczególności duże znaczenie zdaniem skarżącego ma rozróżnienie przez Ministra Finansów 3 grup stanów faktycznych, które ocenić należy pod kątem ewentualnych skutków, jakie wywołała ustawa nowelizująca z 30 czerwca 2005 r. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy ma najważniejsze, rozstrzygające znaczenie przy ich ustalaniu. I o ile można zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy w nowym brzmieniu miały zastosowanie, jeżeli w dacie ich wejścia w życie prowadzona była egzekucja, bądź w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało wszczęte, o tyle nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy te znalazły zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął się tą kwestią w swoich rozważaniach. Sąd nie skomentował w żaden sposób twierdzeń zawartych w interpretacji ministra, pomimo że skarżący od początku upatrywał w niej oparcia dla swojego stanowiska. Sąd całkowicie pominął tę interpretację bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny jej pominięcia, chociaż interpretacja ta została zignorowana również przez organy podatkowe, a zdaniem skarżącego miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. N. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarżący wnioskiem z 29 maja 2008 r. wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie zaległego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 r., powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., jw., z 25 sierpnia 2008 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, a przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok WSA w Lublinie oddalający skargę na to postanowienie. Zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. powstały – w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – odpowiednio w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu tego roku – vide art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W momencie powstania każdego kolejnego zobowiązania (za każdy konkretny miesiąc) podatnik zobowiązany był do uiszczenia zadeklarowanego podatku, nabywając równocześnie prawo do tego, aby ewentualna zmiana wysokości zobowiązania, w stosunku do zadeklarowanego przez niego, następowała wyłącznie w sytuacji wskazanej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a ewentualne postępowanie w tej sprawie prowadzone było na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej i w przepisach materialnego prawa podatkowego. Nie nabywał natomiast prawa do przedawnienia takiego zobowiązania w określonej dacie. W momencie powstania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. art. 70 Ordynacji podatkowej stanowił, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia...". Gdyby w stosunku do podatnika nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia spośród wskazanych wyżej, zobowiązania skarżącego wygasłyby na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednak w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Pierwsza z nich miała miejsce 9 lipca 2003 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 20 maja 2003 r. Od 21 maja 2003 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo. Jednak z dniem 1 stycznia 2003 r. cytowany art. 70 Ordynacji podatkowej zyskał nowe brzmienie. Stanowił mianowicie, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Równocześnie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która cytowaną zmianę treści art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadziła, stanowił, że: "§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Skarżący uznał, że przepis art. 20 § 2 ustawy "zmieniającej" miał zastosowanie do jego osoby. Pogląd ten podzielił WSA w skarżonym wyroku. Zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego miało nastąpić z upływem 20 maja 2008 r.; bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostawało ewentualne kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zastosowanie środka egzekucyjnego) bądź wystąpienie w stosunku do dłużnika okoliczności zawieszających ten bieg, wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Jednak z dniem 1 września 2005 r. dokonana została kolejna zmiana treści art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa – ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przepis w nowym brzmieniu, począwszy od wskazanej daty, stanowił, że: "§1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej; 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. § 5. (uchylony). § 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." 1 września 2005 r. skarżący zalegał z podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.; termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął. Z "wcześniejszej" treści art. 70 usunięty został § 5 stanowiący jw., że "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia". Ta zmiana, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała istotne znaczenie w sprawie T. N. Art. 21 ustawy "zmieniającej" z 2005 r. stanowił, że: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznaczało to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego; w odniesieniu do skarżącego od 10 lipca 2003 r. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia ustawy z 30 czerwca 2005 r., która jw. weszła w życie 1 września tego roku, nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy "zmieniającej" z 2002 r. Art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. wprowadzał zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych – por. wyroki NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06 (Lex nr 338485), WSA w Opolu z 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 159/07 (Lex nr 401615), WSA w Gdańsku z 13 listopada 2007 r. sygn. I SA/Gd 775/07 (Lex nr 517236). Brzmienie przepisu było jednoznaczne i nie nasuwało wątpliwości interpretacyjnych. 27 grudnia 2006 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2001 r., obliczonego z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, organ egzekucyjny dokonał wobec niego kolejnej czynności egzekucyjnej, o której strona została zawiadomiona: wystawił tytuły egzekucyjne, które w momencie odmowy przyjęcia przez adresata musiały zostać uznane za doręczone zgodnie z art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). W tym dniu zabezpieczenie zobowiązania dokonane w postępowaniu podatkowym przekształciło się w zabezpieczenie egzekucyjne (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym...), co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a to wobec usunięcia z art. 70 jego § 5, o czym już była mowa wyżej. Art. 20 ustawy "zmieniającej" z 12 września 2002 r. dotyczył zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej tą właśnie ustawą. Nie wyłączał natomiast działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał za konieczne przypomnienie, że skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty skargi mogły być kierowane tylko przeciw takiemu orzeczeniu. Można je było wywieść na podstawie przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: – naruszenia (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenia (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna poza zarzutami przeciw orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji zawierała także ich uzasadnienie. Zarzuty rozpoznawanej skargi dotyczące naruszeń prawa procesowego nie zostały uzasadnione w ogóle. Skarżący nie próbować wykazać, aby zarzucane WSA naruszenia tego rodzaju przepisów mogły mieć nie tylko istotny ale jakikolwiek wpływ na wynik jego sprawy – odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylenia skarżonego postanowienia wyłącznie w wypadku stwierdzenia wystąpienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 13 grudnia 2005 r. nr SP 1/648/8012-16/2184/05/ES, skierowanym do organów podatkowych nie były źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Szanując autorytet resortu finansów, jeśli chodziło o ujednolicanie stosowania przepisów prawa podatkowego, Sąd stwierdził, iż stanowisko co do tego, że jakkolwiek przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 września 2005 r., to skutki jego zastosowania (podkr. NSA) powstałe przed tą datą nie wygasają, nie zostało uzasadnione istotnym wywodem prawnym. WSA w uzasadnieniu wyroku powołał czynność zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego i wierzytelności, dokonaną 27 grudnia 2006 r., czyli w stanie prawnym, kiedy bieg termin przedawnienia przerywała każda kolejna czynność egzekucyjna. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.