I SA/Lu 491/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. - oddala skargę. Decyzją dnia [...] r. nr. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2001r. i zwrot podatku za miesiące kwiecień, sierpień, październik i listopad tego roku. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zmiana rozliczenia podatku spowodowana została błędnym uwzględnieniem przez podatnika w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące IV - XI 2001 r. podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 806.390 zł wynikającego z 15 faktur wystawionych przez firmę B. J. P. w D., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W deklaracjach za te miesiące wykazano sprzedaż eksportową koszul i innych artykułów konfekcyjnych na Ukrainę , opodatkowaną stawką O % oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił, że w rzeczywistości wspomniane artykuły nigdy do podatnika nie dotarły, ponieważ nie dysponował nimi także dostawca J. P.. Na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego (pisma z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] ) stwierdzono, iż firma B. zakupiła te towary w firmach C. z siedzibą w P. i D. w Ł. One z kolei miały nabyć te towary od firmy PHU E. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza materiałów z kontroli przeprowadzonych w firmach: E., C., D. i B., ustalono jednak, że E. nie wystawiła faktur na rzecz firm C. i D. i nie przeprowadzała z nimi żadnych transakcji handlowych. Na podstawie informacji Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...]) ustalono, że wartość brutto wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę B. " na rzecz firmy A. za okres kwiecień - listopad wynosi 4.599.010,63 zł, a należność ta na dzień 27 lutego 2002 roku (jak ustalono na podstawie wydruku operacji z konta bankowego) została uregulowana na kwotę 996.200 zł, co stanowi 21,66% wartości brutto dostaw wynikających z faktur sprzedaży od nr 1 do 14 z 2001 r. Za ten okres T. N. otrzymał zwrot podatku VAT w wysokości 694.007zł. Za listopad 2001r. wykazana kwota do zwrotu wyniosła 135.377 zł. W opinii organu podatkowego świadczyło to o stworzeniu pozorów dokonywania zapłaty za nabyte towary. Jak wynikało z pism przedstawiciela MSW Ukrainy w Ambasadzie Ukrainy w Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] sygn. akt [...] , eksport towarów na Ukrainę w oparciu o wspomniane faktury skierowany był do nieistniejących odbiorców (tom. II, poz. 108). Bezpośredni kontrahent T. N. – J. P. (właściciel firmy B.) w postępowaniu karnym zeznał, że faktury wystawiane przez spółkę cywilną E dla C. były fakturami tzw. początkowymi, gdyż podana w nich firma faktycznie nie istniała w miejscu podanym jako jej siedziba, a ponadto faktury te dawali mu Ukraińcy. Na podstawie tych faktur robił wyliczenia dla faktur wystawianych przez C. do B. Jak wyjaśnił , (...) dowody KW wystawiane przez C. dla nieistniejącej firmy E. , zostały wydane dla celów tzw. pokazówki (...). Pieniądze nie były wypłacane, te dokumenty są fikcją.(...). [...], polecenia przelewu - są to pieniądze jakie firma B. otrzymywała od A., gdy ten otrzymał zwrot VAT na swoje konto. Poza tym, gdy pieniądze doszły do końca "łańcuszka", pieniądze dawał Ukraińcom, a ci z kolei wręczali je T. N., który drugi raz lub kolejny wpłacał na swoje konto i przelewał ponownie jemu, aby zgadzała się wartość jaka widniała na fakturze. Płacili zatem kilkakrotnie tymi samymi pieniędzmi" (tom. lI, poz. 104, k.31, k.32). Taki schemat działania potwierdził T. N., który zeznał do protokołu konfrontacji z zeznaniami J. P., przeprowadzonej w toku postępowania karnego , że 98% kwoty otrzymanej ze zwrotu podatku VAT oddawał P.. Organ podkreślił, że w omawianej sprawie w żadnej fazie obrotu nie wpłynął do budżetu podatek należny VAT z tego tytułu, natomiast ostatni uczestnik obrotu T. N. (firma A.) uzyskiwał z budżetu zwroty wykazywanych w deklaracjach VAT-7 kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że T. N. brał udział w transakcjach stworzonych dla pozoru przez "łańcuch" firm, potwierdzanych fakturami mającymi upozorować ich prawidłowość. Faktury wystawiane przez firmę B. dla firmy A. stworzone były dla pozoru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w postaci zwrotu podatku VAT, który nigdy nie wpłynął do budżetu. Potwierdza to analiza ilościowo - wartościowa faktur generowanych przez poszczególnych uczestników "łańcuszka" firm, dokonywanie przez nich częściowych płatności, a także zeznania złożone w toku postępowania karnego. Organ uznał, że w tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr.109, poz. 1245 ze zmianami ), według którego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (lit.a) bądź potwierdzają czynności , do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 kodeksu cywilnego ( lit.c), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , a skarga oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2004r. sygn. akt I SA/Lu 674/03. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2005r. sygn.akt FSK 2635/04 uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu odwoławczego w sprawie zastosowano błędną kwalifikację prawną wykonywanych czynności pomiędzy J. P., a T. N. w oparciu o § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) i c) wspomnianego rozporządzenia. Treść tych przepisów wskazuje, że jednoczesne stosowanie tych dwóch odrębnych przepisów wzajemnie się wyklucza. Nie można bowiem z jednej strony wykazywać, że czynność jest niedokonana, czyli jest fikcyjna, z drugiej zaś, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy ( art.58 § 1k.c ) czy też z powodu jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego ( art.58 § 2 k.c ). Podobnie stwierdzenie wady oświadczenia woli w postaci pozorności , która skutkuje nieważnością tego oświadczenia woli ( art.83 k.c) zawierają w dokonanej ocenie czynności prawnej stanowisko, że czynność taka w istocie rzeczy miała miejsce, a więc nie była fikcyjna i dotknięta jest określoną wadą skutkującą jej nieważnością. Sąd zwrócił także uwagę, że wspomniany przepis nie odnosi się do podmiotów, które brały udział we wcześniejszych fazach obrotu towarem, jak również nie wspomina o opłacie podatku przez wystawcę faktury. Sąd uznał zatem za nieuprawnione uzależnienie odliczenia podatku naliczonego od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek. Kolejnym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Lu 453/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a ten z kolei decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Następnie decyzją z dnia [...]nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o niezmienione okoliczności faktyczne sprawy i podtrzymując argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] zmienił T. N. - właścicielowi Firmy A., rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2001 r., w ten sposób, że : określono zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj – w kwocie 1 219 zł., lipiec - 1116 zł, wrzesień – 819 zł., oraz kwotę zwrotu różnicy podatku : za kwiecień – w kwocie 6 913 zł, czerwiec – 935 zł., sierpień 3371 zł, październik – 9618 zł, listopad – 5 315 zł., oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2001 r.- 721 złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] .nr. [...] . Według organu odwoławczego cały materiał dowodowy zebrany w sprawie wzmocniony skazującym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] ( sygn. akt [...]) , jak i zeznaniami złożonymi w toku postępowania karnego, świadczy o tym ,że podatnik brał udział w transakcjach stworzonych dla pozoru przez "łańcuch firm’’, potwierdzanych fakturami mającymi upozorować ich prawidłowość . Faktury wystawione przez firmę B. dla firmy A. stworzone były dla pozoru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w postaci zwrotu podatku VAT, który nigdy nie wpłynął do budżetu. Potwierdza to analiza ilościowo-wartościowa faktur generowanych przez poszczególnych uczestników " łańcuszka ‘’ firm, dokonywanych przez nich częściowych płatności, a także zeznania złożone w toku postępowania karnego. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, ma zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr.109, poz. 1245 ze zmianami ) według którego w przypadku otrzymania faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, przytoczone w rozporządzeniu, dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.). Stąd też należało dokonać zmiany rozliczenia podatku za przedmiotowy okres. Zdaniem organu charakter i cel tych działań godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełnia hipotezę art. 58 § 2 k.c. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej zbadano wszystkie okoliczności sprawy i rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego materiału stosownie do art.123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takimi dowodami są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ podatkowy I instancji uzyskał protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych zgromadzone w toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnym, wziął również pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w P., w którym podatnik został uznany za winnego wyłudzenia podatku VAT. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , uzupełnioną pismem z dnia 22 października 2007r. złożył T. N. Zarzucając decyzji naruszenie : 1) art. 121 §1, 122 w związku z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności faktu, że działał w porozumieniu z J. P., oraz przyjęcie za udowodnionej okoliczności zawyżenia wartości kupowanych przez niego towarów , w sytuacji , gdy teza ta pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią decyzji Urzędu Skarbowego w P. i Ł. 2) art.122 i 210 § 1 i § 4 w związku z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, w sytuacji , gdy nie została spełniona przesłanka jego stosowania (nie doszło do czynności nieważnej czy pozornej ) o czym miałby świadczyć fakt braku płatności za towary, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że zobowiązania z tego tytułu w znacznej części zostały zapłacone 3) art.194 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom o których mowa w pkt.1 4) art.210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia decyzji w części dotyczącej odmowy za dowód wymienionych w pkt.1 decyzji w zakresie tezy o zawyżeniu wartości towarów , przez co uniemożliwiono mu zapoznanie się z argumentacją organu 5) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie za wyrokiem Sadu Rejonowego w P. jego winy , a szczególności zamiar i świadomość działania w porozumieniu z J.P. 6) art.199a i tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań określonych tymi przepisami prowadzących do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego 7) art. 122 w związku z art.180 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód w sprawie informacji przedstawiciela MSW przy Ambasadzie Ukrainy , w sytuacji gdy nie mogła ona dotyczyć jego kontrahentów wnosił o : uchylenie w całości zarówno jej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. Skarżący tłumaczył , że towary, które sprzedawał na eksport , a co wynika z dokumentów urzędowych jakimi są Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD nabywał od J. P. działającego pod firmą B. w D., na udokumentowanie czego otrzymywał faktury VAT z wyszczególnionym podatkiem, który dla niego stanowił podatek naliczony. Podatek zwarty w fakturach zakupu obniżył w poszczególnych miesiącach podatek należny, co w związku z dokonanym eksportem towarów spowodowało, iż wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżkę tę wykazywał do zwrotu na rachunek bankowy. Nie zdawał sobie sprawy z tego, że nabywany przez niego towar we wcześniejszych fazach obrotu był przez pierwotnych nabywców kupowany od podmiotów, które nie płaciły podatku od towarów i usług od jego sprzedaży. Wyjaśnił, że po dokonaniu eksportu na Ukrainę otrzymywał zapłatę, którą dokonywał płatności na rzecz J. P. za otrzymany towar. Po kolejnej dostawie na Ukrainę otrzymywał kolejną zapłatę i regulował wobec niego zobowiązanie. Nawet nie przypuszczał, że to są "te same pieniądze". Skarżący dowodził, iż niczego w tym względzie nie zmienia jego rzekome potwierdzenie słów J. P., że 98 % pieniędzy oddawał właśnie jemu, skoro J. P. nie wiedział, że pieniądze te pochodzą ze zwrotu podatku VAT. Jego wypowiedź została przez organy źle zrozumiana. Chodziło mu bowiem o to, że z uwagi na to, iż narzucał marżę na towary, które nabywał od J. P., dokonywał zapłat również ze środków, które pochodziły ze zwrotów VAT. Jest to jednak normalna praktyka. Płaci się swoje zobowiązania tymi środkami, którymi się w danej chwili dysponuje. Skoro w trakcie przesłuchania główny nacisk położony był na zwroty podatku, stąd w tym kontekście to zostało powiedziane. Określenie 98% kwoty, którą dostał odnosiło się do jego oglądu całej sytuacji. Jego marża wynosiła ok. 2%, dlatego też miał na myśli to, że płacił jedynie 98% tego , co otrzymał jako zapłatę od kontrahentów ukraińskich , czy też ze zwrotów podatku. Jednocześnie zaś podkreślił, że jest niemożliwym, aby płatności były dokonywane ze zwrotów. Wynika to z tego, że terminy zwrotów nie pokrywają się z terminami płatności. Miałby świadczyć o tym fakt, że pierwszy zwrot w kwocie 40 106 złotych skarżący otrzymał 31 maja 2001r. , a pierwszej płatności w wysokości 172 800 złotych dokonał już 23 kwietnia 2001r. Skarżący zauważył, że w stosunku do firm: C. i D. które rzekomo nabywały towary od firmy E. organy podatkowe nie dokonały żadnych korekt w zakresie obniżenia sprzedaży i podatku należnego z tytułu dostawy towarów na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta, w tym także na rzecz p. J. P.. Oznacza to, że organy uznały przeprowadzenie transakcji także z nim. W ocenie skarżącego działania organów cechuje sprzeczność. Z jednej strony organy podatkowe w P. i Ł. nie kwestionują wartości towarów, a co za tym idzie wartości podatku należnego, z drugiej zaś , "gdy u skarżącego podatek ten ma pomniejszyć podatek należny stając się podatkiem naliczonym ‘’, organy podatkowe uznają, że wartość te znacznie zawyżono i jako taki nie podlega odliczeniu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe rażąco naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niestaranne zebranie materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego. Według skargi uznały się one zwolnione z tego obowiązku, ponieważ weszły w posiadanie aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. i wydanego w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w P., który nie bacząc na wiele wątpliwości i wzajemnie wykluczających się zeznań i dowodów wydał w jego sprawie wyrok skazujący. Tymczasem skarżący podkreślał, że nie był świadomy uczestniczenia w nielegalnym procederze. Oparcie się w sprawie przede wszystkim na tych dwóch dowodach (akcie oskarżenia i wyroku w sprawie karnej) w sytuacji, gdy z aktu oskarżenia i wyroku wynika niezrozumienie dla mechanizmów podatku od towarów i usług, nie może zasługiwać na aprobatę. Uwaga ta jest tym bardziej uzasadniona, że wspomniany wyrok został w dniu [...] uchylony przez Sąd Okręgowy w P. To zaś oznacza, że oparta na uchylonym wyroku znaczna część uzasadnienia decyzji, która go wprost cytuje i opiera się na wskazanych w nim materiałach jest nieaktualna, a teza o świadomości skarżącego w grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT i w konsekwencji o pozorności czy też nieważności dokonywanych przez niego transakcji zakupów towarów od J. P. jest nieudowodniona. Skarżący zauważył, że w takiej sytuacji organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art.199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego , z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący zaznaczył, że towary będące przedmiotem sprzedaży udokumentowane spornymi 15 fakturami faktycznie istniały i były przedmiotem sprzedaży, poczynając od firmy C. i D. A zatem wystawione na ich udokumentowanie faktury odzwierciedlały określony stan faktyczny. Co prawda, jako że osoby te mogły działać w porozumieniu i nie dokonywać np. faktycznego transportu tych towarów, ich przeładunku, magazynowania itp., nie zmienia to obiektywnego faktu, że one "fizycznie" istniały. Nie kwestionują tego również same organy podatkowe i w tej sprawie. Spór może dotyczy ich wartości, legalności pochodzenia towaru, ale nie samego ich istnienia. Towary te zostały także skarżącemu wydane , czego potwierdzeniem są zeznania jego brata, który uczestniczył w wyładunku tych towarów (w aktach sprawy) oraz zeznania p. P., który za każdym razem potwierdzał przywóz i wydanie mu towaru, który następnie był eksportowany na Ukrainę. Podniósł przy tym, że nie zostało udowodnione , iż podmioty do których towar był wysyłany, w rzeczywistości nie istniały. Z pism Przedstawiciela MSW Ukrainy na które organy się powołują wynika jedynie, że na podstawie przedstawionych danych nie jest on w stanie dokonać czynności sprawdzających i zaprzeczyć lub potwierdzić istnienia tych osób. Poza tym wspomniane pisma pochodzą z okresu, gdy wobec skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie karne. Policja i prokuratura nie dysponowała w 2001 i 2002r. fakturami sprzedaży przez niego wystawionymi. Nie było zatem możliwym przekazanie stronie ukraińskiej weryfikacji wskazanych w nich kontrahentów. Za towary te zapłacono, co jego zdaniem znajduje odzwierciedlenie w przelewach i materiałach zgromadzonych przez prokuraturę, ale nie dołączonych do akt w tej sprawie (przelewach z innych banków i kasowych dowodach KW (kasa wypłaci) i KP (kasa przyjmie). Niestety, pomimo wniosku dowodowego w tej sprawie złożonego w dniu 18 kwietnia 2007 roku, Dyrektor Izby Skarbowej nie uzupełnił zebranego materiału dowodowego o zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w P. pozostałe przelewy bankowe (z innych niż bank PEKAO S.A. banków) i dowody KW i KP. Mimo tego, tylko ze zgromadzonych w tej sprawie przelewów wynika, że do 25 stycznia 2002 roku kwota zobowiązań wobec J. P. uregulowana przez niego stanowiła 26,037% ogólnej kwoty, a nie 21,66% - 22,4%. W konkluzji skarżący stwierdził, że nie można uznać, aby materiał dowodowy pozwalał na udowodnienie tezy, iż działał w porozumieniu z J. P.. Podobnie, jak Skarb Państwa jest ofiarą jego działań. Z tego powodu w sprawie nie może znaleźć zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku. Brak po jego stronie świadomości całej sytuacji wyklucza uznanie, że w sprawie doszło do czynności, o których mowa w art. 58 czy 83 kodeksu cywilnego. Skarżący podkreślił, że każdorazowo kserował pierwsze strony paszportów oraz deklaracje wwozu dewiz potwierdzone przez polskie organy celne, co oznacza, że dochował daleko idącej staranności w swoim działaniu. Świadczy o tym także to, że przed dokonaniem pierwszej transakcji z J. P. sprawdził, czy jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i czy jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu), jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, z czego wynika, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że z uwagi na powyższą zasadę powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, . wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 955/00, ONSA 2004, nr 1, poz. 29; por. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz , Kraków 2004 , . s. 771). Jako wyjątek należy traktować sytuacje w których podatnik jest ograniczony lub pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie zaznaczano, że sprzeczne z tym celem jest wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu do uzyskania korzyści z budżetu państwa (obniżenia czy zwrotu podatku) w wypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów, a w rzeczywistości takiego charakteru nie miały, a miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być uznane sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co oznacza brak możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( wyrok NSA z dnia I FSK 530/05 ONSAiWSA 2007/2/40, wyrok z dnia 27 października 2005r. FSK 636/04 ) . Powyższe stanowisko znajduje akceptację także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ze względu na tożsamość konstrukcyjną polskiego podatku od towarów i usług z podatkiem od wartości dodanej przyjętą w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) powinno znaleźć zastosowanie w zakresie przestrzegania zasady neutralności tego podatku ( wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107). Zauważyć przy tym jednak trzeba, że choć orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może być wiążące w stanach faktycznych dotyczących zdarzeń prawnych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to jednak pokreślą się, że nie zwalnia to od zasadniczego nakazu wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych we wskazanych wyżej stanach faktycznych ( wyrok SN z dnia 18 stycznia 2003r III RN 240/01, Wyrok SN z dnia 19 sierpnia 2004r. I PK 489/03 OSNP 2005/6/78, wyrok NSA z dnia 15 września 2006 I FSK 986/05 LEX 263905 ). W stanie prawnym obowiązującym w 2001r. możliwość pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego przewidywał § 50 ust.4 lit.5 pkt.c ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr.109, poz.1245 ze zmianami ), według którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Chodzi tu zatem o czynności mające charakter czynności pozornych ( art.83 k.c) i nieważnych ( art.58 k.c ). Treść tego przepisu nawiązuje do stanowiska Trybunału, zgodnie z którym nie można poszerzać uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych , to znaczy transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Z tego zaś stanowiska jasno wynika niezasadność wywodu skarżącego upatrującego wadliwości decyzji w fakcie nieuwzględnienia dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży koszul jako rzeczywiście mających miejsce. Sam fakt bowiem, że dostawa towaru została wykonana, nie jest przesądzający o tym, że czynność ta nie miała charakteru o jakim mowa w art. 58 § 1 lub 83 k.c. Ponieważ celem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług jest rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dostawa towarów czy świadczenie usług, to dla zastosowania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony , musi być wykazane, że taki cel strony rzeczywiście chcą osiągnąć. Za taki cel nie można uznać czynności , które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkowały osiągnięciem korzyści majątkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, a ponadto jeśli z ogółu obiektywnych czynności wynika, że celem spornych transakcji jest uzyskanie jedynie korzyści podatkowej. Dla ustalenia czy określona transakcja sprowadza się tylko do takiego celu może świadczyć jej pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej , ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej ( por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd.i County Wide Property Investments Ltd.v. Commisioners of Customs & Excise C- 255/02 Lex 175869 ). W świetle powyższego oraz treści § 50 ust.4 pkt.5 lit.c) wspomnianego rozporządzenia zasadnym jest przyjęcie, że organ zobowiązany jest wykazać , która z wykazanych w nim przesłanek ma miejsce. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji sądzić należy, iż organ jako podstawę rozstrzygnięcia wskazuje pozorność dokonanych czynności, zaznaczając jednak, że wyczerpują one dyspozycję art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Pogląd ten jest błędny. Czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy o jakiej mowa w art.58 § 1 k.c jest czynność, wprawdzie nieobjęta zakazem prawnym, ale przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2004 r., (I PK 42/04, OSNP 2005 nr 14, poz. 209), stwierdził, że "czynności mające na celu obejście ustawy (in fraudem legis) zawierają jedynie pozór zgodności z ustawą. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, która z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem." (podobnie uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 25 stycznia 2005 r., II UK 141/04, OSNP 2005 nr 15, poz. 235). Obejście ustawy to zachowanie podmiotu prawa, który napotykając prawny zakaz dokonania określonej czynności prawnej "obchodzi" go w ten sposób, że dokonuje innej nie zakazanej formalnie czynności w celu osiągnięcia skutku związanego z czynnością zakazaną, a tym samym sprzecznego z prawem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2005 r., III UK 89/05 - OSNP 2006, nr 11-12, poz. 192 - i tam powołane orzeczenia i poglądy doktryny). Natomiast art. 83 k.c. charakteryzuje czynność prawną pozorną przez wskazanie trzech jej elementów, które muszą wystąpić łącznie: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem. Brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałoby ze złożonego przez nią oświadczenia woli (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2001 r., II UKN 258/00, OSNAPiUS 2002 nr 21, poz. 527). Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może zatem być jednocześnie czynnością pozorną z tego choćby względu, że pierwsza zostaje rzeczywiście dokonana, druga zaś jest jedynie symulowana (por. wyrok NSA w Warszawie z 16 września 2004 r., FSK 488/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 3, s. 43). Przepis art. 83 k.c. i art. 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna. Niekiedy ważna może być w świetle art. 83 § 1 zdanie 2 k.c. czynność ukryta. Dopiero wówczas jest możliwe badanie jej treści i celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 k.c. Nie jest więc możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej ( wyrok SN z dnia 29 marca 2006r. II PK 163/05 OSNP 2007/5-6/71 ). Powyższa uwaga nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie. W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnym jest bowiem pogląd, że wykonywane przez skarżącego dostawy towarów miały charakter pozorny w rozumieniu art.83 § 1 zd.1 k.c, a więc nie miały wywołać żadnych skutków prawnych, co oznacza, że były obarczone skutkiem nieważności. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że osoby do których miałyby rzekomo być eksportowane towary, w rzeczywistości nie istniały. W piśmie z dnia [..] ( k.7 t.2 akt) Przedstawiciel MSW Ukrainy przy ambasadzie Ukrainy w RP informował Naczelnika Wydziału do walki przestępczością zorganizowaną Zarządu I CBŚ KGP w P., że wymienione w wykazach odbiorców osoby w przeważającej liczbie wypadków nie istnieją. Znaczna cześć wskazanych numerów mieszkań, budynków , a nawet ulic w rzeczywistości także nie istnieje. Także w powołanym w skardze piśmie z dnia [...] ( k.8 t. 2 akt ) Przedstawiciel MSW Ukrainy wyraźnie stwierdza, że wstępne sprawdzenia numerów paszportów odbiorców (w przypadkach, gdy są czytelne ) świadczą o tym , że w żadnym przypadku seria i numer tych dokumentów nie odpowiadają podanemu miejscu zamieszkania odbiorcy. Oprócz tego część podanych serii i numerów jest niewłaściwa paszportom ukraińskim. Mimo to skarżący w dniu [...] zeznał ( str.73 t. 2 akt sprawy), że sam odprawiał towar, korzystając z usług agencji celnej w P., co oznacza, że posiadał dane osobowe swoich kontrahentów, oraz adresy na jakie towar był wysyłany. Po każdej odprawie oddawał dokumenty w postaci faktur eksportowych, wykazów odbiorców i SADY obywatelom Ukrainy. Potem odbierał SADY potwierdzające wywóz towaru za granicę, a następnie zwracał się do Urzędów Skarbowych o zwrot podatku VAT. Treść tych pism pozwala nabrać przekonania, że eksport towarów był jedynie demonstracją dokonywania transakcji handlowych , zmierzającą do wykazania prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przeświadczeniu utwierdza zeznanie skarżącego, według którego kwoty pochodzące ze zwrotu VAT z tytułu eksportu skarżący niemal w całości oddawał J. P., dla siebie pozostawiając jedynie 2% i to tylko z tytułu prowizji, której wysokość sam sobie zresztą ustalił ( str,73 t. 2 akt sprawy ). Organ natomiast nie twierdził, że zapłata za towar następowała jedynie z pieniędzy jakie skarżący otrzymywał ze zwrotu podatku VAT. On sam przecież wyjaśniał, że otrzymywał pieniądze od Ukraińców, które także wpłacał na konto J. P. ( str.73 i 76.t. 2 akt sprawy ). Potwierdził to J. P. i tłumacząc, że dwa lub trzy razy dawał skarżącemu pieniądze, otrzymane wcześniej od obywateli Ukrainy , który miał je przepuścić przez konto jako zapłatę za towar ( str.38 , 54 t. 2 akt ). Wyjaśnił , że po przejściu pieniędzy przez cały łańcuszek, dawał je Ukraińcom, ci z kolei przekazywali je skarżącemu, który drugi raz lub kolejny wpłacał na swoje konto i ponownie przelewał je na jego konto, aby zgadzała się wartość jaka widniała na fakturze ( k.32 t. 2 akt ). Sens tych wyjaśnień jest jasny, i nie ma wystarczających powodów do zarzucenia organom podatkowym, jak chce tego skarżący, że wypaczyły one ich znaczenie i interpretację. Należy przy tym podkreślić, że pomimo tych operacji skarżący za towar opisany w zakwestionowanych fakturach zapłacił 1 197,995 złotych , co stanowiło zaledwie nieco ponad 26 % należnej kwoty wynikającej z faktur opiewających na kwotę 4 599 010, 63 zł. Sam zwrot podatku VAT z okres od kwietnia do listopada 2001r. wyniósł natomiast 694 007 złotych. Wbrew zapatrywaniu skarżącego w sprawie nie może mieć natomiast zastosowania powołany w skardze wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) LEX nr 187186, stwierdza, że w przypadku , gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wyrok ten nawiązuje do celów wspólnego systemu podatku VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwianie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem podatku VAT poprzez uwzględnienie, oprócz wyjątkowych przypadków, obiektywnego charakteru danej transakcji. Przejawia się on w tym, że pojęcia działalności gospodarczej, świadczenia usług czy dostawy o jakiej mowa ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ocenia się niezależnie od ich celów i skutków. Oznacza to, że określone transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2, jeśli tylko spełniają one obiektywne kryteria na których opierają się te pojęcia, i to nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego ( por. wyrok ETS w sprawie Halifax ). Jak wcześniej wskazano, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie są wiążące dla stanów faktycznych powstałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie miała jeszcze wówczas zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów ( cyt. już wyrok SN z dnia 19 sierpnia 2004r. I PK 489/03 ). W sprawie Halifax Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzając wykluczenie możliwości prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeśli transakcje z których wynika to prawo stanowią nadużycie prawa, to jednak nie wskazuje i nie przesądza podstawy prawnej orzekania w takich samych lub podobnych jak rozpatrywana sprawach , ale formułuje wyłącznie zalecenia sposobu ( kierunku ) uzasadnionej tą zasadą interpretacji obowiązującego prawa, w celu zgodnego z nią rozstrzygnięcia spraw ( Jacek Brolik - Nadużycie prawa do odliczenia podatku w świetle orzecznictwa ETS a stosowanie prawa przez organy podatkowe i sady - Jurysdykcja Podatkowa 2007/3 str.44 ). Jednak w sprawie Kittel Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie może być uzależniane od skuteczności danej czynności na gruncie prawa cywilnego. Zastosowanie zatem tego wyroku w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do zakwestionowania obowiązującego w 2001r. przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , co w świetle powołanego stanowiska sądów stanowiłoby niedopuszczalne orzekanie contra legem. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, że w stosunku do pozostałych osób działających w łańcuszku organy podatkowe nie dokonały weryfikacji transakcji przez korektę podatku należnego, co miałoby w mniemaniu skarżącego świadczyć przeciwko wersji o zawyżaniu wartości sprzedawanych koszul. Z konstrukcji prawa do odliczenia o jakim mowa w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Kwestia zatem czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego Podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych Z tego powodu nie ma żadnego znaczenia prowadzenie postępowań podatkowych u innych podatników. Za bezpodstawny należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich kwot jakie skarżący zapłacił J. P. za dostarczony towar. Zauważyć należy, że podana w decyzji organu I instancji z dnia [...] kwota zapłaty za towar stanowiąca 21, 66 % całej należności została zakwestionowana zarówno w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i w skardze kasacyjnej. Skarżący sam podnosił, że jest to nieco ponad 26 % należności i taka też wartość została przyjęta przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę ponownie. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych dodatkowych, konkretnych kwot jakie miałby zapłacić. Zważyć natomiast należy, że w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające szczegółowo opisane na str.122 t. 2 akt sprawy, powodujące przerwę biegu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika. Odrzucić należy także zarzut nie wykorzystania przez organy podatkowe trybu określonego w art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r K 53/05 OTK-A 2006/6/66 ). Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia co do pozorności dokonywanych transakcji miały dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach złożonych przez skarżącego i jego kontrahenta w postępowaniu karnym. Ich ocena upoważniała do stwierdzenia, że brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej , który miałby sprowadzać się do przyjęcia winy skarżącego za wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 stycznia 2005r.( I PK 94/04 ) oparcie ustaleń faktycznych na nieprawomocnym wyroku karnym skazującym może zostać uznane za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów , jeśli nie rozważono wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie karnej. Tymczasem organ podatkowy wyraźnie stwierdzał, że wspomniany wyrok jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, oprócz zeznań i wyjaśnień składanych przez skarżącego , a także przez inne osoby w postępowaniu karnym i na równi z innymi dowodami podlegał ocenie Zwrócić należy także uwagę, że art.181 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r) nie wymaga dla wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym , aby zostało ono prawomocnie zakończone. Nie ma też żadnych powodów dla których nie podlegałyby rozważeniu przez organy podatkowe wyjaśnienia przedstawione przez Przedstawiciela MSW Ukrainy przy ambasadzie Ukrainy w Polsce. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Jej wyrazem jest art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut , jakoby w dacie pism MSW Ukrainy Policja i Prokuratura nie dysponowała fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego, a wobec tego nie można było zweryfikować jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że już w dniu 6 maja 2002r. Prokuratura Rejonowa w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie informacji dotyczącej kwoty zwrotu podatku VAT w latach 1999 -2001 na rzecz Firmy A. , wskazania faktur na podstawie których nastąpił zwrot oraz dołączenia ich kserokopii. Stosownych informacji wraz z kopiami faktur Urząd Skarbowy udzielił 9 maja 2002r., natomiast w dniu 26 czerwca 2002r. przekazał do Prokuratury dokumenty SAD z października i listopada 2001r. dotyczące tej firmy. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz,1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.