I SA/Kr 258/13

|Sygn. akt I SA/Kr 258/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia "P" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 29 października 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – Stowarzyszenia Autorów i Wydawców "P" w K., w zakresie uznania, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opłaty wnoszone przez podmioty zobowiązane powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę, wskutek czego te opłaty powinny podlegać opodatkowaniu i na rzecz tych podmiotów powinna zostać wystawiona faktura – jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał m. in. art. 14b § 1 i § 6 o.p. Jak wskazał organ, we wniosku Stowarzyszenie podało, że jest organizacją zrzeszającą autorów, wydawców utworów oraz organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby, związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Celem statutowym jest zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi i ich ochrona, pobieranie opłat i innych należności wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów. Od początku działalności Stowarzyszenie zajmuje się w zasadzie wyłącznie odbiorem opłat należnych podmiotom uprawnionym z tytułu praw autorskich od podmiotów zobowiązanych do ich uiszczenia (punkty ksero, producenci i importerzy urządzeń reprograficznych) oraz podziałem tych kwot pomiędzy podmioty uprawnione, po potrąceniu kosztów. Stowarzyszenie pośredniczy zatem w pobieraniu opłat. Nie zajmuje się zarządzeniem prawami, nie dysponuje nimi. Podmioty zobowiązane do wniesienia opłaty w związku z jej dokonaniem nie uzyskują żadnego prawa do wykorzystania utworów. Obowiązek wniesienia opłaty wynika z mocy prawa. Wnioskodawca zastrzegł, że nie wykonuje klasycznego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, nie korzysta ze zwolnień ani ulg, odprowadza podatek wyłącznie od świadczonych przez niego na rzecz podmiotów uprawnionych usług inkasa i repartycji. Stowarzyszenie zadało pytanie, czy opłaty powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę, wskutek czego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy powinna być wystawiana na rzecz podmiotów zobowiązanych faktura? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe opłaty, wnoszone w oparciu o przepis art. 20 i art. 20 (1) ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych stanowią wynagrodzenie (odszkodowanie) należne podmiotom uprawnionym w związku z uszczupleniem ich praw, mają charakter rekompensaty. Przemawia to za uznaniem, że nie stanowią one wynagrodzenia za usługę. W zamian za ich uiszczenie podmioty zobowiązane nie otrzymują żadnego świadczenia. Zatem wnosząc opłatę podmioty zobowiązane nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, gdyż jej zapłata nie stanowi czynności nim opodatkowanej. Zdaniem Stowarzyszenia, świadczy ono usługi tylko na rzecz podmiotów uprawnionych, nie zaś na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłat reprograficznych. Pomiędzy tymi ostatnimi a wnioskodawcą brak jest stosunku zobowiązaniowego. W związku z tym Stowarzyszenie nie jest obligowane do wystawiania faktur na rzecz podmiotów zobowiązanych. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na szerokie pojęcie świadczenia usług na gruncie jej przepisów. Jego zdaniem, poprzez usługę rozumieć należy każde świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Organ omówił też treść art. 15 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Minister Finansów wskazał na przepisy, regulujące obowiązek uiszczania opłaty reprograficznej. Stwierdził, że podmioty będące producentami/importerami urządzeń i nośników, jak również posiadacze urządzeń reprograficznych prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, mają ustawowy obowiązek uiszczania organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi opłat w konkretnej wysokości. Z kolei organizacja zbiorowego zarządzania tymi prawami jest uprawniona do pobierania należnej opłaty. W zamian za opłatę podmioty zobowiązane sprzedają niejako prawa autorskie. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez producenta/importera lub posiadacza urządzeń reprograficznych jest wynagrodzeniem za dostawę usług, dokonaną przez posiadacza prawa do reprodukcji. Beneficjentami opłaty są twórcy, artyści wykonawcy, producenci fonogramów i wideogramów oraz wydawcy. Tak ukształtowane relacje łączące twórcę (wydawcę), organizację zbiorowego zarządzania oraz producentów/importerów i posiadaczy urządzeń reprograficznych pozwalają zdaniem Ministra Finansów stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu Stowarzyszenie wykonuje w zasadzie tylko jeden rodzaj działalności – zajmuje się odbiorem opłat należnych podmiotom uprawnionym. Tym samym pośredniczy w ich pobieraniu od podmiotów zobowiązanych, a następnie dokonuje podziału pobranych opłat na poszczególnych uprawnionych. Formalnie zajmuje się więc redystrybucją repartycji na rzecz wydawców. Wnioskodawca zaznaczył, że jego działalność jest traktowana jako zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi na polu reprografii. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie wnioskodawca występuje w charakterze otrzymującego usługę od wydawcy i jednocześnie świadczącego usługę w stosunku do podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty. Wnioskodawca pobierający i redystrybuujący opłaty reprograficzne powinien być zatem traktowany jako podmiot, który nabywa od wydawców prawa związane ze sprzedażą urządzeń czy nośników lub świadczeniem usług przez posiadaczy urządzeń reprograficznych, a zatem dokonuje czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Opłata jest wynagrodzeniem za usługę, jaką jest przekazanie praw. Usługa taka jest czynnością, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wnioskodawca na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy winien udokumentować tę czynność przez wystawienie faktury. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Stowarzyszenie Autorów i Wydawców "K" w K. wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 20 (1) ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędne uznanie opłat reprograficznych, uiszczanych przez podmioty zobowiązane na rzecz Stowarzyszenia za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na ich rzecz, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Stowarzyszenie nabywa od wydawców prawa do zwielokrotniania utworów, które następnie przekazuje na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłat reprograficznych, a także art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Stowarzyszenie z tytułu opłat reprograficznych powinny być udokumentowane fakturami. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie, że za pośrednictwem Stowarzyszenia podmioty zobowiązane nabywają prawo do zwielokrotniania utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego, które to prawo może być przedmiotem dalszej odprzedaży na rzecz osób faktycznie korzystających w ramach użytku prywatnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy, czy skarżące Stowarzyszenie, pobierając opłatę reprograficzną od podmiotów zobowiązanych, świadczy odpłatnie usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba zwrócić uwagę, że Stowarzyszenie nie zajmuje się w istocie zarządzaniem prawami autorskimi ani prawami pokrewnymi, w szczególności nie dysponuje nimi ani nie ma takiego prawa. Uczestniczy jedynie w realizowaniu przez podmioty zobowiązane obowiązku, wynikającego z przepisów prawa – jako reprezentant wydawców pobiera opłaty od tych podmiotów i dokonuje ich podziału oraz wypłaty na rzecz wydawców. Podmiotów zobowiązanych nie łączy żadna umowa ze Stowarzyszeniem ani wydawcami. W wyniku uiszczenia opłaty reprograficznej nie zyskują żadnych dodatkowych praw do wykorzystania utworów. W doktrynie prawa podkreśla się, że zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) na producentów i importerów oraz w art. 20(1) na prowadzących tzw. punkty reprograficzne jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis, wywodzące się wprost z ustawy w tym sensie, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Zwraca się uwagę na brak wyraźnego połączenia wynagrodzenia z konkretnym wykorzystaniem oraz na to, że w przypadku ustawowego roszczenia o wynagrodzenie wystarcza potencjalna możliwość korzystania w postaci zwielokrotniania (zob. E. Traple [w:] J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. Lex 2011, teza 3. do art. 20.). Podobnie problem ten oceniany jest w orzecznictwie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2008r., sygn. akt V CSK 22/08, Biul.SN 2008/10/12). Rację ma strona skarżąca podnosząc, że żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utworów od uiszczenia opłaty reprograficznej. Jedynie art. 23 ust. 1 zd. 1. tej ustawy stanowi, że bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego (dozwolony użytek). Dozwolony użytek osobisty jako swego rodzaju licencja ustawowa zawęża treść prawa autorskiego, zaś korzystanie z niego nie jest uzależnione od wniesienia jakiejkolwiek opłaty. Wniesienie opłaty zwalnia podmiot zobowiązany z obowiązku, ciążącego na nim z mocy prawa, nie powoduje natomiast zwiększenia jego uprawnień co do korzystania z utworu. Z drugiej strony, nie wniesienie opłaty reprograficznej pozostaje bez wpływu tak na samą możliwość, jak i na zakres korzystania z utworu w ramach dozwolonego użytku osobistego. Obie te instytucje prawne: dozwolonego użytku osobistego oraz obowiązku ponoszenia opłaty reprograficznej nie pozostają ze sobą w żadnej zależności. Opłata reprograficzna ma na celu rekompensowanie podmiotom uprawnionym uszczerbku, doznanego na skutek kopiowania w ramach tego właśnie dozwolonego użytku. Ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru uszczerbku. Nie jest też uzależniona od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich, a stanowi rekompensatę za potencjalne wykorzystanie. Ponadto oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego dzieła. Opłata wnoszona jest za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych dzieł, które mogą zostać powielone. Samo powielanie dzieł nie jest konieczne dla powstania obowiązku wniesienia opłaty – wystarczające jest wprowadzenie do obrotu albo posiadanie urządzeń do tego służących. Źródłem cywilnoprawnego zobowiązania są przepisy ustawy, a nie umowa pomiędzy stronami. Opłatę pobierają organizacje takie jak strona skarżąca, a nie twórcy i wydawcy. Potwierdza to konkluzję, że opłaty nie są związane z wykorzystaniem konkretnego dzieła konkretnego autora, a żadna relacja między autorem a podmiotem zobowiązanym nie powstaje. W ocenie Sądu, nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, aby w związku z pobieraniem opłaty reprograficznej miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Stowarzyszeniem albo wydawcą z drugiej strony nie powstaje. Wniesienie opłaty reprodukcyjnej nie jest bowiem świadczeniem ekwiwalentnym – w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Stowarzyszenia, ani od wydawcy, nie nabywa też z mocy prawa żadnych nowych, szczególnych uprawnień. Dowodzi tego np. wspomniany już wyżej rekompensacyjny charakter opłaty reprograficznej. Skarżące Stowarzyszenie nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc wynagrodzenia za czynności, wykonywane przez Stowarzyszenie. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty reprodukcyjnej ma zatem charakter całkowicie jednostronny. Można jedynie mówić, że strona skarżąca dokonuje świadczenia na rzecz podmiotów uprawnionych, ponieważ po przyjęciu opłaty dokonuje pomiędzy nie jej podziału. Nie ma zatem miejsca sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób również uznać, aby strona skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym dokonywała czynności, wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, aby działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej brała udział w świadczeniu usług. Skoro również pomiędzy wydawcą a podmiotem zobowiązanym nie zachodzi stosunek o charakterze świadczenia usług, to brak podstaw do przyjęcia, że Stowarzyszenie w takim świadczeniu usług bierze udział. W konsekwencji trzeba też podnieść, że w braku sytuacji świadczenia usług, na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek dokumentowania otrzymania opłaty reprograficznej poprzez wystawienie faktury VAT, wynikający z art. 106 ust. 1 ustawy. Zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca art. 8 ust. 2 i 2a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.