I FSK 1505/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 215/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz kwoty nadpłaty za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2004 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od M. K. rzecz na Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1352 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 215/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz kwoty nadpłaty za listopad 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 sierpnia 2010 r. w ww. przedmiocie. Poruszając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie do niego nie doszło, bowiem w dniu 15 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od października do grudnia 2004 r. Tym samym, w ocenie organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na włączonym do akt niniejszej sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu innego produktu ropopochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukryciu podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie, czym naruszono zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - przepisów postępowania, tj.: art. 180 i 181 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 193 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Postanowieniem z dnia 9 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę, będącą wynikiem pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. postępowanie to zostało zawieszone w związku z przedstawionym w sprawie o sygn. akt: I FSK 174/11 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym. W dniu 20 lutego 2013 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Sąd ten zaznaczył, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r., w którym wyjaśniono, jakie zarzuty zostaną jemu przedstawione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokument ten nie wywołuje takiego skutku nawet przy przyjęciu, w myśl art. 150 O.p., że został on doręczony przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2004 r. (k. 5-6 akt administracyjnych, sygn. akt I SA/Łd 706/11). Wyjaśniając powyższe twierdzenie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie w dacie wydania tego postanowienia, czy też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Odwołując się zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zaakcentował, że przepis ten uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Wobec tego przyjąć – w ocenie Sądu – należy, że skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, w związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy skarżącego dopiero od daty 18 stycznia 2010 r. uznać można za poinformowanego o toczącym się postępowaniu, niezależnie od tego, czy podpisał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy odmówił złożenia podpisu (k. 4. akt administracyjnych). Powyższe zaś rozważania prowadzą – zdaniem Sądu – do twierdzenia, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło już po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno za październik, jak i listopad 2004 r., tj. po 31 grudnia 2009 r. To zaś oznacza, że zobowiązanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się zaś do grudnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, jednakże decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po jego upływie (31 marca 2011 r.), natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skutkującego uregulowaniem tej zaległości nastąpiło po wydaniu przedmiotowej decyzji, a zatem zastosowanie tego środka nie mogło – zdaniem Sądu – przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r., gdyż w dacie zajęcia rachunku bankowego termin ten już upłynął. To zaś – w ocenie Sądu pierwszej instancji – winno skutkować także umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p w związku z art. 208 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP wskutek przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r. oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym zobowiązania te wygasły, bowiem podatnik nie został prawidłowo poinformowany o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że przed upływem terminu przedawnienia otrzymał wezwanie, na które nie stawił się, chociaż był do tego zobowiązany, a z którego to wezwania wynika, że jest on osobą podejrzaną o przestępstwo skarbowe wiążące się z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w okresie od października do grudnia 2004 r. od spółki R.; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 i 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 60 § 1 i 6 pkt 1 O.p., bowiem Sąd, zamiast oddalić skargę, uchylił zaskarżoną decyzję w wyniku błędnego uznania, że postępowanie podatkowe w sprawie winno zostać umorzone przez organ odwoławczy, ponieważ zaskarżona decyzja została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy termin ten nie upłynął zarówno co do nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r., jak i zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej grudnia 2004 r. W pozostałym zakresie wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.2. W rozpatrywanej sprawie zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Spór sprowadza się do tego, czy zaskarżona decyzja, tak jak uważa Sąd pierwszej instancji, została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia, czy też – jak uważa organ – termin ten nie upłynął. W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja została wydana po okresie przedawnienia, zarówno co do nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r., jak i co do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 5.3. Przy czym w odniesieniu do października i listopada 2004 r. – w ocenie autora skargi kasacyjnej – termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym zobowiązania te nie wygasły, a podatnik został prawidłowo poinformowany o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia. Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z wezwaniem z dnia 15 grudnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji stoi bowiem na stanowisku, że wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r. nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokument ten nie wywołuje takiego skutku, nawet przy przyjęciu, w myśl art. 150 O.p., że został on doręczony przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2004 r. (k. 5-6 akt administracyjnych, sygn. akt I SA/Łd 706/11). W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, w związku z tym stwierdzić należy, że – na gruncie przedmiotowej sprawy – skarżącego dopiero od daty 18 stycznia 2010 r. uznać można za poinformowanego o toczącym się postępowaniu, niezależnie od tego, czy podpisał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy odmówił złożenia podpisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. W tym miejscu należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prezentowana przez spółkę w skardze kasacyjnej okazała się błędna, dlatego zarówno zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jak i zarzut jego niewłaściwego zastosowania, należy uznać za niezasadny (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływanej jako:CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można jednak uznać, że podatnik został w jakiejkolwiek formie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2004 r., czyli przed 1 stycznia 2010 r. W skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2013 r. organ podatkowy wywodzi, że poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe miało nastąpić poprzez doręczenie w dniu 31 grudnia 2010 r., w trybie awizo, wezwania z dnia 15 grudnia 2009 r. Organ twierdzi, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłki w dniu 18 grudnia 2009 r. przesyłkę tę w tym dniu awizowano i pozostawiono na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym, co miało skutkować tym, że zostało ono skutecznie doręczone właśnie w dniu 31 grudnia 2009 r. Autor tych pism uważa bowiem, że do okresu 14 dni, o którym mowa w art. 150 O.p., nie ma zastosowania art. 12 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie nie następowało w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej ale w trybie określonym w przepisach Kodeksu Postępowania Karnego, ponieważ przesyłka dotyczyła pisma związanego z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z pieczęci zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania z dnia 15 grudnia 2009 r. wynika, że: "Doręczenie niniejszej przesyłki następuje na zasadach określonych w ustawie z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego". Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 i § 2 k.p.k, w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010: "Jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane pocztą pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej operatora publicznego, a przesłane w inny sposób - w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy" (§ 1). "O pozostawieniu pisma w myśl § 1 doręczający umieszcza zawiadomienie w skrzynce do doręczania korespondencji bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi." (§ 2). W rozpatrywanej sprawie, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k.7 akt administracyjnych), pismo pierwszy raz zostało awizowane w dniu 18 grudnia 2009 r. a następnie w dniu 28 grudnia 2009 r. Zatem skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 stycznia 2010 r., co potwierdza również zapis zawarty na tymże zwrotnym potwierdzeniu odbioru: "nie podjął awizowanej przesyłki 5.01.10". Zatem nie można twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, przed okresem przedawnienia zobowiązań za październik listopad i grudzień 2004 r., podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dlatego w odniesieniu do października i listopada 2004 r. skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. 5.4. Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w odniesieniu do grudnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w zakresie grudnia 2004 r. decyzja organu II instancji została wydana i doręczona już po upływie tego terminu (31 marca 2011 r.), ponieważ zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym była mowa wyżej, miała miejsce już po wydaniu przedmiotowej decyzji. W związku z tym zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r., gdyż w dacie zajęcia rachunku bankowego termin ten już upłynął. Winno to zatem skutkować także w tym zakresie umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p w związku z art. 208 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia, że w rozpatrywanej sprawie, również w odniesieniu do grudnia 2004 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co wynika z pism z dnia 15 grudnia 2009 r.: zarówno z postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 3) jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutów (k. 4), czy też wezwania do osobistego stawiennictwa. Nie może być też wątpliwości, że podatnik o wszczęciu tego postępowania został zawiadomiony. Niezależnie bowiem od zastępczego doręczenia wezwania z dnia 15 grudnia 2009 r. zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji sam przyjął, że od 18 stycznia 2010 r., tj. od daty przedstawienia zarzutów, należy uznać podatnika za poinformowanego o toczącym się postępowaniu, niezależnie od tego, czy podpisał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy odmówił złożenia podpisu (s. 8 uzasadnienia wyroku). Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 i 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 60 § 1 i 6 pkt 1 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do grudnia 2004 r. będzie obowiązany uwzględnić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został skutecznie poinformowany przed upływem okresu, o którym mowa w art. 70§ 1 O.p. 6. W zakresie grudnia 2004 r. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).