I FSK 1738/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 401/13 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2012 r., w ramach których organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę. Organy podatkowe zakwestionowały m.in. uprawnienie podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilkudziesięciu faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała firma R. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Organy przyjęły bowiem, że podmioty ten nie istniały, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdziły, że skarżąca uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o. o. oraz F. sp. z o. o za nabyte towary i usługi nie stanowi podstawy do odliczenia od podatku należnego, art. 88. ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawione przez E. Sp. z o. o. oraz F. sp. z o. o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy były one przedmiotem dalszej odsprzedaży, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania, oraz rozpatrzenia i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują spółki R. oraz F. wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a ponadto nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że spółka R. była podmiotem nieistniejącym świadczyło szereg okoliczności wymienionych w decyzjach organów podatkowych. W szczególności WSA zwrócił uwagę, na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki – W. G.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; (3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby; (4) zatrudnianie przez spółkę w 2006 r. dwóch pracowników – P. G. i B. S., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz R. od 2005 r.; (5) brak stawiennictwa strony na wezwanie w określonym terminie; (6) brak zawarcia przez skarżącą pisemnych umów z R.; (7) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie; (8) brak dowodów potwierdzających zatrudnianie przez R. pracowników do wykonywania tych usług; (9) na fakturach sprzedaży wystawionych przez R. znajdują się pieczątka i podpis M. C. Prezes, tymczasem z jego zeznań wynika, iż został "wykorzystany" do figurowania jako Prezes tej Spółki. W przypadku zaś spółki F. Sąd pierwszej instancji odnotował, że na okoliczność, iż podmiot ten nie istniał wskazywały chociażby brak posiadania przez niego majątku czy brak zatrudniania pracowników (nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy, ani informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 r.), a także nieposiadanie środków na rachunku bankowym. Nadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, na co uwagę również zwrócił Sąd pierwszej instancji, że spółka ta została wyrejestrowana jako płatnik w dniu 11 lipca 2005 r. zaś do Sądu Rejestrowego nie wpłynęły żadne dane o zmianie prezesa czy siedziby spółki (spółka wpisana jest do RHB, nie jest wpisana do KRS). Przeciwko spółce od 2002 r. prowadzonych było kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych - wszystkie bezskutecznie. W 2004 r. zaległości na rzecz wierzycieli przekraczały 1.000.000 zł. Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzały zdaniem Sądu również dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego co pozostawało w sprzeczności z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że brak zawierania pisemnych umów z ww. podmiotami świadczy o braku należytej staranności po stronie skarżącej, tym bardziej w sytuacji, gdy sporne faktury opiewały na wysokie kwoty a płatność następowała w formie gotówki. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności Sąd podzielił twierdzenia organu co do tego, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzeń skarżącej, że wartości wynikające z wystawionych faktur zostały uwzględnione przez te spółki w złożonych przez nie deklaracjach VAT-7. W tym bowiem zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku spółki F. deklaracje VAT-7 były składane w miesiącach od stycznia do lipca 2006 r., natomiast skarżąca dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur od tej firmy także w kolejnych miesiącach, tj. sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2006 r. Ponadto nie bez znaczenia dla stwierdzenia pozorności istnienia tych podmiotów pozostawał w ocenie Sądu fakt, że zarówno R. jak i F. wykazywała w złożonych deklaracjach VAT-7 za każdy miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych jako wystarczających do uznania, że R. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. są podmiotami nieistniejącymi, które nie były dostawcami usług i towarów na rzecz skarżącej; II. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle powołanego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach był wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy oraz bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie wiedziała, iż obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Za niezasadny należało uznać sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych jako wystarczających do uznania, że E. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. są podmiotami nieistniejącymi, które nie były dostawcami usług i towarów na rzecz skarżącej. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zaakcentować należy, że organy podatkowe wskazały na różne dowody i okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez R. W szczególności zwrócić należy uwagę, na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki – W. G.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; (3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby; (4) zatrudnianie przez spółkę w 2006 r. dwóch pracowników – P. G. i B. S., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz R. od 2005 r.; (5) brak stawiennictwa strony na wezwanie w określonym terminie; (6) brak zawarcia przez skarżącą pisemnych umów z R.; (7) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie; (8) brak dowodów potwierdzających zatrudnianie przez R. pracowników do wykonywania tych usług; (9) na fakturach sprzedaży wystawionych przez R. znajdują się pieczątka i podpis M. C. Prezes, tymczasem z jego zeznań wynika, iż został "wykorzystany" do figurowania jako Prezes tej Spółki. W przypadku zaś spółki F. trafnie Sąd pierwszej instancji odnotował, że na okoliczność, iż podmiot ten nie istniał wskazywały chociażby brak posiadania przez niego majątku, czy brak zatrudniania pracowników (nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy, ani informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 r.), a także nieposiadanie środków na rachunku bankowym. Nadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, na co uwagę również zwrócił Sąd pierwszej instancji, że spółka ta została wyrejestrowana jako płatnik w dniu 11 lipca 2005 r. zaś do Sądu Rejestrowego nie wpłynęły żadne dane o zmianie prezesa czy siedziby spółki (spółka wpisana jest do RHB, nie jest wpisana do KRS). Przeciwko spółce od 2002 r. prowadzonych było kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych - wszystkie bezskutecznie. W 2004 r. zaległości na rzecz wierzycieli przekraczały 1.000.000 zł. Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponad wszelką wątpliwość potwierdzają, że faktury, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a co za tym idzie nie mogły być one wykonawcami usług i towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. Odwołując się zaś do twierdzeń skarżącej w tym zakresie wskazać należy, że nie zgadzając się z obiektywnie ustalonym stanem faktycznym, jedynie wybiórczo wskazuje ona na pewne zdarzenia, pomijając elementy dla siebie niekorzystne. Nadto poza ogólnym twierdzeniem, że organy podatkowe posiadając w 2006 r. wiedzę o faktycznym miejscu funkcjonowania R., mogłyby po podjęciu czynności ustalić stan faktyczny, nie przedstawia żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać za inną niż powyższa oceną. Z całą pewnością tak fragmentaryczna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności sprawy nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. 5.4. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji natomiast, gdy zostanie ustalone, tak jak na gruncie przedmiotowej sprawy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Nadto zaakcentować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie dopatrzył się aby Sąd pierwszej instancji odczytał wskazane w zarzucie przepisy w sposób w nim wskazany. Wręcz przeciwnie, WSA powołując się na orzecznictwo TSUE dostrzegł znaczenie dobrej wiary w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym w ślad za organem podatkowym przytoczył okoliczności, które jego zdaniem świadczyły, iż skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że przy stwierdzeniu, iż transakcje potwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi nie było istotnym, czy towary i usługi będące następnie przedmiotem odsprzedaży zostały nabyte z innego źródła czy też wykonane przez samą skarżącą. Dla odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) obowiązek podatkowy doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi – nie jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż nie zostały one wykonane przez spółkę R. i F. Nie sposób zgodzić się również z argumentacją skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że wiedziała ona, iż obrót ten dotknięty jest nieprawidłowościami i zmierzała do uzyskania korzyści podatkowej. Za bezzasadnością tych twierdzeń przemawia chociażby brak umów z wystawcami spornych faktur, zleceń, protokołów odbioru, płatności gotówką a także szereg innych okoliczności podniesionych w uzasadnieniu decyzji a następnie wyroku Sądu pierwszej instancji, które wskazywały na wiedzę i świadomość strony w tym zakresie. W świetle tych okoliczności nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).