I SA/Bk 92/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi U. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej U. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U. O. (dalej skarżąca) w dniu [...] lipca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca wniosła tytułem wkładu (aport) do spółki komandytowej wierzytelność o wypłatę dywidendy (udział w zysku) w kwocie [...], przysługującą jej względem spółki z o.o. W umowie spółki komandytowej wartość wierzytelności wniesionej tytułem wkładu określono na wskazaną wyżej kwotę, tj. [...]. Skarżąca zamierza wystąpić ze spółki komandytowej. Z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, skarżąca otrzyma sumę pieniężną stanowiącą równowartość wniesionego wkładu w wysokości określonej w umowie spółki, powiększoną o zysk niewypłacony, tj. wartość uzyskanej przed wystąpieniem skarżącej ze spółki komandytowej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce komandytowej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) Czy wartość wierzytelności o wypłatę dywidendy z tytułu udziału w zysku w spółce z o.o., wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej można uznać - w razie wystąpienia skarżącej ze spółki komandytowej - za wydatki na nabycie udziałów w tejże spółce w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej: "u.p.d.o.f.")? (2) Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem skarżącej ze spółki komandytowej, powstanie po jej stronie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżąca wskazała, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "wydatków". Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. "Wydatkiem" jest zatem "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, iż z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Podobnie przyjął NSA w Łodzi w wyroku z 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/96). Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółce komandytowej w wysokości [..] gr, tj. równowartość kwoty, na którą opiewała wierzytelność. Wartość ta odpowiada również wartości wkładu skarżącej przyjętej w umowie spółki komandytowej. Według skarżącej, aby ustalić, czy w związku z wyjściem wspólnika ze spółki osobowej powstanie dochód opodatkowany na gruncie u.p.d.o.f. należy po pierwsze, ustalić wysokość wypłacanej przez spółkę kwoty w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Po drugie, od ww. kwoty odjąć zysk dotychczas niewypłacony, tj. nadwyżkę przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku (na dzień wystąpienia ze spółki). Po trzecie, przychód uzyskany w ten sposób należy pomniejszyć o wydatki na nabycie i objęcie udziałów w spółce. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, spółka komandytowa wypłaci skarżącej w związku z wystąpieniem ze spółki: (1) kwotę [...], którą należy pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości, a zatem w zakresie tej składowej wypłaty z tytułu wystąpienia nie wystąpi podatek; (2) kwotę odpowiadającą nadwyżce przychodów z tytułu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału skarżącej z zysku do dnia wystąpienia ze spółki, która to kwota nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 1 1 u.p.d.o.f.), a zatem nie rodzi obowiązku zapłaty podatku. Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, po stronie skarżącej nie powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołał się do treści art. 102, art. 103 i art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. (dalej: "k.s.h.") oraz art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11, a także art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, środki pieniężne otrzymane przez skarżącą w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek": należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za tzw. wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mową w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość na dzień wniesienia. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem organu, skarżąca mogłaby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki. Jak bowiem wykazano, wartość tej wierzytelności nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a tym samym nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem wniesiona do spółki osobowej wierzytelność wobec spółki z o.o. o wypłatę dywidendy nie została przez skarżącą nabyta (była to jej wierzytelność własna) to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż wartość nominalna wierzytelności nie może zostać uznana za wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w sytuacji, w której prawa do udziałów zostały nabyte (objęte) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zapłatę; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 (dalej: "o.p.") poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie "wydatek", należy rozumieć wyłącznie sumę pieniężną, oraz że "w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej (...) należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną, a nie ich wartość na dzień wniesienia)" - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie pozostaje niesporne, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Z otrzymanej kwoty należy bowiem wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych. Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Spór, jaki zaistniał między stronami, dotyczy tego, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Pojęcia tego nie wyjaśniają przepisy u.p.d.o.f. Odwołanie się do znaczenia słownikowego wskazuje, że "wydatek" to: "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (zob. Słownik Języka Polskiego pod. red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2003, tom 4, s. 575, podobnie stanowią definicje przywołane przez strony). W wydanej interpretacji, przywołanie tej definicji, było argumentem za przyjęciem stanowiska, że wydatkiem jest kwota tj. środki pieniężne faktycznie zapłacone za udział w spółce. Zdaniem Sądu jest to interpretacja, która w sposób nieuprawniony zawęża znaczenie pojęcia "wydatek". W ww. definicji istotna jest bowiem kwestia wydatkowania, a zatem przeznaczenia części swojego majątku na określony cel. Wydatkiem są nie tylko środki pieniężne, ale też inne składniki majątku, które są "wydawane" – w tym przypadku - w związku z nabyciem lub objęciem prawa do udziałów w takiej spółce. Według organu, w przypadku nabycia prawa do udziału w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatek można potraktować jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątkowego – tzw. ich wartość historyczną. Trzeba natomiast podkreślić, że stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w interpretacji indywidualnej, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego, wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować, jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji podmiotów, w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podmiotów, które znajdują się w tej samej sytuacji. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Krakowie z 4 lipca 2012 r. sygn. akt. I SA/Kr 672/12. Nie sposób zgodzić się z Sądem, iż wniesienie do spółki osobowej składników majątku aportem w ich wartości rynkowej nie skutkuje powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. We wskazanym orzeczeniu nie wyjaśniono, czym sytuacja ta różni się od nabycia udziału w zamian za środki pieniężne. Trudno logicznie wytłumaczyć, że nabywający udział ponosi ciężar ekonomiczny jedynie w przypadku zapłaty środkami pieniężnymi, zaś nie ponosi takiego ciężaru, gdy w zamian za udział wydaje określony składnik majątkowy tj. aport. Należy się zgodzić, że samo wniesienie aportu do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo. Jak wskazano w wyroku WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r., I SA/Bk 397/12 (dostępny w CBOSA), możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę regulację art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., osoba fizyczna wychodząca ze spółki osobowej ma możliwość uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu kosztów uzyskania tego uzyskanego przychodu. Wydatkami, w rozumieniu tego przepisu, są wydatki poniesione przez ten podmiot na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Zarówno w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce osobowej zostało nabyte w zamian za środki pieniężne, tak i w przypadku, gdy następuje to w zamian za wkład niepieniężny wartość uszczuplenia zasobów majątkowych podatnika poprzez poniesienie tego wydatku może obniżać uzyskany przychód. Reasumując, zdaniem Sądu, za wydatki na nabycie (lub objęcie) prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki poniesione przez podatnika w związku z nabyciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać ich wartość na dzień wniesienia. Warto podnieść, że stanowisko podobne do przyjętego w niniejszym orzeczeniu, Minister Finansów zaprezentował w interpretacjach indywidualnych z 30 czerwca 2011 r., nr IBPBI/1/415-361/11/AB i 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1406/11-2/AP. Wskazano tam, że przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej można uznać wartość rzeczy, które wnosi dana osoba w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że będąca przedmiotem skargi indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jako naruszająca art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., powinna być uchylona. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Minister Finansów winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz na podstawie przepisów § 2 ust. 1-2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.).