I SA/Łd 207/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 207/13 Uzasadnienie J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: ustalenia, czy umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji tej spółki, ustalenia, czy umorzenie dobrowolne akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia dobrowolnego akcji tej spółki, ustalenia, czy odpłatne zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek zbycia akcji tej spółki, ustalenia, czy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną. We wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe. Zarówno w razie umorzenia 100% akcji, jak i odpłatnego zbycia 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA. W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał, że jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych i planuje założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w SKA poprzez umorzenie 100% akcji w opisanych trzech spółkach oraz w przyszłej, nowozałożonej. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał. W związku z powyższym zadano szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania: czy wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia ze spółki w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji, jeśli jako wynagrodzenie otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ opisany wyżej sposób wystąpienia z SKA będzie "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będzie skutkował otrzymaniem składników majątkowych niebędących pieniędzmi, to nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania tych składników. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, może nie powstać jedynie, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W interpretacji z [...] r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.). Wyjaśnił też, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku, odpowiada wartości majątku wspólnego, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia się poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak argumentował organ, co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że art. 149 § 1 K.s.h. stanowi, iż wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi, zaś w myśl art. 149 § 2 K.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Stwierdził zatem, że akcjonariusz SKA nie może w ogóle wystąpić ze spółki, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwość zbycia jej akcji. Akcje może zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia. W ocenie organu, wnioskodawca nie wystąpi ze spółki komandytowo-akcyjnej, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że zbycie na rzecz podmiotu trzeciego akcji jest z niej wystąpieniem. Stwierdził, że odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ("za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych"). W konsekwencji, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne w zamian za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji w SKA, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania tych składników, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia; art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji skarżącego w SKA, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., "o.p.") poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza SKA bez wskazania podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały określone czynności, które mogą być traktowane jako wystąpienie wspólnika ze spółki. W ocenie strony, art. 149 § 2 K.s.h. nie przesądza, że akcjonariusze są związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy podatkowej. Jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym, jak również zbycie przez akcjonariusza 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie skarżącego, następstwem hybrydalnego charakteru SKA jest przyjęcie odmiennego trybu utraty statusu komplementariusza oraz statusu akcjonariusza. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest przepisów, które regulują sposoby wystąpienia akcjonariusza ze spółki. Z tego względu, na podstawie odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., stosować należy przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym, istnieją następujące sposoby utraty statusu akcjonariusza w SKA: 1. unieważnienie dokumentu akcji (art. 331, art. 418 § 2 lit. a) K.s.h.), 2. umorzenie 100% akcji (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) - art. 359 K.s.h., 3. zbycie 100% akcji - art. 337 K.s.h., 4. przymusowy wykup 100% akcji - art. 418 K.s.h., 5. przymusowy odkup 100% akcji - art. 418 K.s.h., 7. rozwiązanie SKA, 8. przekształcenie SKA w inną spółkę, 9. połączenie SKA z inną spółką prawa handlowego. Zdaniem skarżącego, każda z wyżej wskazanych sytuacji skutkuje wystąpieniem akcjonariusza z SKA. Wystąpienie akcjonariusza, który w świetle przepisów K.s.h. jest wspólnikiem SKA, w każdym przypadku skutkuje utratą przez takiego wspólnika statusu akcjonariusza. W interpretacji brak jest szczegółowego uzasadnienia z jakich względów umorzenie przymusowe lub automatyczne nie może stanowić wystąpienia ze spółki. W opinii strony, sensem instytucji wystąpienia jest rezygnacja z dalszej działalności w ramach spółki, natomiast forma tej rezygnacji ma drugorzędne znaczenie. Może być to wypowiedzenie umowy spółki, umorzenie 100% akcji lub ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu. Skarżący podniósł, że nie znajduje również podstaw arbitralna interpretacja, która powodowałaby, iż przepisy operujące pojęciem wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną nie mogłyby nigdy znaleźć zastosowania do akcjonariusza SKA, który jest przecież wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Takie stwierdzenie musiałoby znajdować swoje uzasadnienie w przepisach u.p.d.o.f. Innymi słowy organ nie może bez podstawy prawnej odmówić podatnikowi zastosowani przepisu podatkowego, zgodnie z którym otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składniki majątku są opodatkowane na moment ich zbycia, nie zaś otrzymania. Przyjmując zasady prawidłowej legislacji oraz racjonalności ustawodawcy, musi istnieć sposób, w jaki akcjonariusz SKA może wystąpić ze spółki. Skarżący wskazał sposoby, które prowadzą do unicestwienia więzi łączącej akcjonariusza z SKA. Według skarżącego, brak możliwości wypowiedzenia statutu spółki nie oznacza, że nie może on utracić statusu akcjonariusza. Ustawodawca miał świadomość szczególnej sytuacji akcjonariusza SKA, gdyż w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. zawarł ogólne odniesienie do sytuacji "wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną", które jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej miało oznaczać każde zakończenie działalności wspólnika w spółce. W ocenie skarżącego, interpretacja przepisu dokonana przez organ byłaby prawidłowa i nie budziłaby zastrzeżeń, gdyby zamiast do wystąpienia odniósł się on jedynie do wypowiedzenia umowy spółki osobowej przez jej wspólnika. Tylko taka konstrukcja przepisu uprawniałaby do twierdzenia, iż występujący z SKA akcjonariusz nie może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że interpretacja dotyczyła tylko kwestii podatkowych związanych ze zbyciem 100% akcji na rzecz osoby trzeciej, a zaś, jak wynika ze skargi, z umorzeniem akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Okolicznością o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy jest stwierdzenie, czy odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i otrzymanie tytułem wynagrodzenia składników majątkowych innych niż środki pieniężne, stanowi jego wystąpienie z tej spółki. Odpowiedź twierdząca na powyższe pytanie oznaczałaby zaakceptowanie stanowiska skarżącego, iż na podstawie art. 14 ust. 2 punkt 17 litera b w związku z art. 14 ust. 3 punkt 12 litera b u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegałby dopiero przychód otrzymany w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątkowych, a nie przychód powstały w dacie otrzymania tych środków majątkowych. Stanowiska tego nie można jednak zaaprobować. W Kodeksie spółek handlowych funkcjonują dwa pojęcia: "wystąpienie ze spółki" i "wypowiedzenie umowy spółki" (np. art. 148 § 1 punkt 4, art. 149 § 1 i 2). Oba te pojęcia oznaczają utratę członkostwa w spółce. Ściśle rzecz ujmując wystąpienie ze spółki stanowi ustawową konsekwencję wypowiedzenia umowy spółki przez komplementariusza (Robert Pabis, O potrzebie nowelizacji kodeksu spółek handlowych, Prawo spółek nr 2 z 2003r., s. 2 i n.). Jednak w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie może nastąpić w postaci wypowiedzenia umowy spółki. Art. 149 § 2 K.s.h. wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. W przypadku akcjonariusza skutek w postaci utraty członkostwa osiągnięty może być np. przez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) lub ich umorzenie. Skoro więc akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, to tym samym nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Tymczasem skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o interpretację, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki. Zgodnie z art. 14 ust.2 punkt 17 litera b u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną. W przypadku zaś utraty członkostwa w tego rodzaju spółce (między innymi SKA), będącego następstwem zbycia akcji tej spółki, źródłem przychodu staje się nie, jak w opisanym wyżej przypadku, pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychód z kapitału pieniężnego, to jest przychód ze zbycia akcji będących papierami wartościowymi. Wynika to wprost z art. 17 ust.1 punkt 6 litera a in fine u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych. Nie jest przy tym sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 punkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zmianami). Trafnie zatem przyjął organ interpretacyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji spółki komandytowo-akcyjnej skarżący osiągnie dochód, który zgodnie z art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. będzie opodatkowany podatkiem wynoszącym 19% uzyskanego dochodu, obliczonym wedle reguł wymienionych w art. 30b ust. 2 punkt 1 ustawy. Konsekwencją zajęcia przez sąd I instancji powyższego stanowiska, zbieżnego z wyłożonym w zaskarżonej interpretacji, była odmowa uwzględnienia poglądu strony skarżącej, iż wobec braku regulacji w K.s.h. dotyczącej sposobu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy w tym zakresie stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje zasadność przedstawionego w skardze sposobu utraty statusu akcjonariusza w SKA, opartego o unormowania dotyczące spółki akcyjnej. Zważyć jednak należy, że katalog ów, wbrew stanowisku autora skargi nie wskazuje sposobów wystąpienia akcjonariusza z SKA, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza spółce akcyjnej. Gdyby więc nawet hipotetycznie uznać go za prawidłowy, to nie wskazuje on sposobu wystąpienia akcjonariusza z SKA. Stwierdzić przy tym należy, że sąd I instancji nie znajduje żądnych podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na rozciągnięcie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza z SKA na sytuację, w której akcjonariusz takiej spółki zbywa swoje akcje na rzecz osoby trzeciej. Podnieść w związku z tym wypada, że w obliczu przedstawionych wyżej wywodów, cytowane w skardze uzasadnienie projektu zmian ustawy o PIT wprowadzające przedmiotową regulację, wbrew stanowisku strony skarżącej, bynajmniej nie jest wskazówką interpretacyjną, w myśl której zmiana ustawy spowodowała podatkowe zrównanie komandytariusza występującego z SKA z akcjonariuszem zbywającym swe akcje. Innymi słowy nie można na tej podstawie budować tezy, iż celem wprowadzenia art. 14 ust. 2 punkt 17 litera b było doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w każdej sytuacji, która prowadzi do zakończenia jego działalności w spółce. W tej sytuacji nie mogły zostać uznane za uzasadnione przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 punkt 17 litera b i art. 14 ust. 3 punkt 12 litera b u.p.d.o.f., jak również art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W ocenie sądu stanowią one wyraz odmiennej od przyjętej przez organ, lecz nieuprawnionej wykładni pojęcia "wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną" przedstawionej przez stronę skarżącą. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jako nieuzasadniony i niezrozumiały w kontekście toczonego w sprawie sporu o wykładnię określonej regulacji prawnej nie podlega kontroli w ramach badania legalności aktów administracji publicznej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.