III SA/Wa 2671/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 22.529 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca lub Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2009r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] maja 2011 r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz orzekł obowiązek zapłaty podatku za sierpień 2009 r. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2009 r. do czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka została założona w celu wniesienia do niej aportem niedziałającej kopalni. Aktem notarialnym z 26 maja 2009 r. Rep [...], uzupełnionym następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] spisanym w 19 czerwca 2009 r., do Spółki przeniesiono aportem o wartości [...] przedsiębiorstwo spółki J. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki Pana J. S. z 10 stycznia 2011 kopalnia - jako nieczynna gospodarczo (jej eksploatacja była dopiero zamiarem przyszłego nabywcy i wymagała wielu nakładów) - nie generowała żadnych przychodów. W dniu 11 sierpnia 2009 r. Spółka zawarła ze S. Sp. z o.o. - jako kupującym "Umowę sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego" aktem notarialnym Rep. [...] (dalej jako: umowa sprzedaży przedsiębiorstwa). Organ podatkowy pierwszej instancji i Skarżąca zgodnie uznały, iż transakcja ta stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, z treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej 11 sierpnia 2009 r. w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji wchodzić miały określone składniki majątku, w tym m.in. nieruchomości gruntowe, wskazane środki trwałe, środki trwałe w budowie i inne, a w szczególności środki trwałe w budowie - nakłady wynikające z faktury nr 700906008 wystawionej przez P. S.A., na kwotę netto 3 000 000 zł, VAT 660 000 zł z tytułu budowy kopalni m. w T.. W dniu 11 września 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] powyższa umowa sprzedaży została zmieniona poprzez usunięcie z zakresu przedmiotowej umowy zapisów dotyczących sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wymienionych w § 2 ust. 2.II umowy jako środki trwałe w budowie o wartości 3.000.000 zł i w § 2 ust. 2.III jako należności wynikające z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 660 000 zł, które zostały udokumentowane fakturą VAT 700906008 z 30 czerwca 2009 r. wystawioną przez P. na rzecz Spółki. Składniki te zostały przeniesione na S. odrębną umową z 10 sierpnia 2009 r. "o zwrot nakładów na inwestycję" (dalej "umowa o zwrot nakładów"), co zostało udokumentowane fakturą nr 00001/2009 z 10 sierpnia 2009 r. wystawioną na kwotę netto 3.000.000 zł, VAT 660 000 zł. Druga z tych umów zakładała, że pod pojęciem "nakładów" należy rozumieć koszty opracowania koncepcji rozwiązań projektowych oraz koszty prac ziemnych związanych z przygotowaniem złóż do eksploatacji wykonane przez P. w tym opracowanie koncepcji oraz wykonanie prac przedprojektowych linii kolejowej, opracowanie koncepcji zakładu przeróbczego T. oraz T., wykonanie mapy do celów projektowych, wykonanie prac ziemnych związanych z przygotowaniem złóż do eksploatacji. Reprezentujący Spółkę Pan J. S. złożył na wezwanie Naczelnika wyjaśnienia, z których wynika, że za powyższe prace zapłacił S., jednakże z uwagi na przepisy prawa geologicznego i górniczego, zleceniodawcą tych prac mogła być wyłącznie Spółka, zaś umowę sprzedaży przedsiębiorstwa sprostowano w związku z zawarciem umowy o zwrot nakładów. Organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr 00001/2009 stanowi w istocie nierozerwalną część transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie oddzielną transakcję, w związku z czym, nie było podstaw do wyodrębniania tej transakcji i wystawiania faktury. Jednocześnie organ uznał, że Spółka poprzez wystawienie przedmiotowej faktury i wprowadzenie jej do obrotu prawnego zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku w kwocie 660 000 zł wykazanego na tej fakturze. Stan faktyczny wskazuje ponadto, iż w sierpniu 2009 r. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 700906008 z 30 czerwca 2009 r. wystawionej przez P. S.A tytułem "budowa kopalni M. w T.". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka podejmując decyzję o rozpoczęciu prac udokumentowanych przedmiotową fakturą miała w zamiarze sprzedaż przedsiębiorstwa. W ramach przedsiębiorstwa nie było planowane dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji faktura ta nie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych i jako taka, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu. Ponadto Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr 08/08/2009 z 31 sierpnia 2009 r., wystawionej przez Zakład Usług B., tytułem "wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 22.08.2008 r." Przedmiotowa umowa z 22 sierpnia 2008 r. została zawarta pomiędzy J. Sp. z o.o., a zleceniobiorcą R. Ł.. Jej przedmiotem było zlecenie podjęcia czynności "celem sprzedaży udziałów Spółki, przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części jak również jakiejkolwiek innej formy zbycia majątku Spółki umożliwiającego eksploatację złoża melafiru, a Zleceniobiorca zobowiązuje się podjąć działania celem znalezienia nabywcy". Następnie umową z 19 marca 2009 r. zawartą pomiędzy Panem R. Ł. - Zleceniobiorcą, J. Sp. z o. o. - Cedentem a M. Sp. z o. o. — Cesjonariuszem przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z umowy z 22 sierpnia 2008 r., z Cedenta na Cesjonariusza. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktura VAT nr 08/08/2009 z dnia 31 sierpnia 2009 r. dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w niej zawartego. Pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na formalną poprawność postępowania podatkowego i treść wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła m.in., że zawarcie transakcji sprzedaży kopalni zostało uzależnione przez nabywcę (S.) od wyników analizy ekonomicznej i technicznej przedsiębiorstwa (kopalni) i wchodzącego w jej skład złoża. Zdaniem Skarżącej w praktyce obrotu gospodarczego nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym, iż nabywca przedsiębiorstwa dokonuje analiz i badania przedsiębiorstwa. Konsumentem tychże usług jest nabywca przedsiębiorstwa. W trakcie negocjacji ustalono, że S. uzależniła zawarcie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa od wyników owej analizy, zgodziła się jednocześnie na zwrot poniesionych w tym celu nakładów w razie pomyślnego wyniku prowadzącego do zawarcia tej transakcji. Spółka wskazywała, iż jak wynika z umowy o zwrot nakładów na inwestycję z 10 sierpnia 2009 r., efekt wykonanych przez P. prac przechodzi na własność spółki S., która w przyszłości będzie je wykorzystywać podczas eksploatacji kopalni. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że ze względu na uregulowania prawa górniczego i geologicznego zlecającym prace wykonywane na terenie objętym koncesją może być jedynie koncesjonariusz (w tym przypadku Spółka), który w niniejszej transakcji był w rzeczywistości jedynie "pośrednikiem", tj. nabył i odprzedał przedmiotową usługę - "faktycznym beneficjentem tejże usługi na polu samego zakupu przedsiębiorstwa, jak i późniejszej eksploatacji kopalni jest nabywca (S.)." Zdaniem Skarżącej, przedmiotem transakcji nie było przeniesienie własności środków trwałych w budowie. Prace prowadzone na gruncie przez P. - w zakresie swoich fizycznych efektów - nie mogą stanowić odrębnego od nieruchomości przedmiotu własności, a zatem nie mogą być i nie były samoistnym przedmiotem obrotu. Dokonanie prac "zmieniło" stan gruntu, zwiększyło wiedzę stron o jego właściwościach - ale nie wykreowało nowego bytu prawnego. W zakresie stosunków prawno-rzeczowych strony nie dokonały więc zbycia nieruchomości (jej części). Spółka wskazała, że czym innym od stanu fizycznego gruntu było natomiast samo rozliczenie płatności z tytułu wykonania prac przez P.. Sam obowiązek płatności za wykonane prace może być "oddzielony" od ich efektu - co też w niniejszym przypadku miału miejsce. Mając bowiem na uwadze: czystość obrotu prawnego, zachowanie w majątku sprzedawanego przedsiębiorstwa efektów prac P. oraz brak związku obowiązku zapłaty ceny usługi z możliwościami przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności gospodarczej, strony zdecydowały się dokonać odrębnego rozliczenia (sprzedaży) zobowiązania do zapłaty ceny. W związku z powyższym Skarżąca za nadużycie prawa uznała twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż czynność udokumentowana fakturą nr 00001/2009 z 10 sierpnia 2009 r. dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ twierdzenie to nie wynika z treści czynności prawnych i faktycznych dokonanych przez strony. Strony działały natomiast zgodnie z art. 353(1) Kodeksu cywilnego Spółka wskazywała, iż brak jest również uzasadnienia dla twierdzeń organu podatkowego w przepisach prawa podatkowego. W dalszej kolejności Skarżąca twierdziła, iż organ podatkowy niezasadnie przyjął, że sfinansowanie kosztu odkrycia złoża stanowi element sprzedaży przedsiębiorstwa. Przeczą temu również zapisy ksiąg rachunkowych Spółki odzwierciedlające przebieg transakcji. Po transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa Skarżąca prezentowała w swoich księgach zobowiązanie wobec P. S.A. z tytułu zakupu usług. Zobowiązanie to nie stanowiło bowiem części składowej przedsiębiorstwa, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Dlatego zdaniem Spółki nieuzasadnione jest stwierdzenie organu, iż faktura 00001/2009 została wystawiona w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś powoduje zdaniem Spółki, że nabycie usługi od Pana R. Ł. udokumentowanej fakturą 08/08/2009 z dnia 31 sierpnia 2009 r. pozostaje w związku z czynnością sprzedaży przedsiębiorstwa oraz z usługą udokumentowaną fakturą nr 700906008 z dnia 30 czerwca 2009 r. wystawioną przez P.. Skarżąca wskazała, iż usługa zakupiona od Pana R. Ł. była związana z dwiema czynnościami - opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu - w efekcie czego Spółce przysługiwało jej zdaniem pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Pana R. Ł. zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji nieprawidłowo zarzucił Spółce naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ujęcie w rejestrze podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spółka wskazywała także, iż podniesione zarzuty uzasadniają również twierdzenie, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, co skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisów prawa. Materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w szczególności organ dokonał swobodnej oceny skutków prawnych podjętych przez Skarżącą w zakresie umowy z 10 sierpnia 2009 r. o przeniesienie nakładów. Nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, gdyż niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (przedstawicieli S.) na okoliczność treści umowy (zgodnej woli stron) opierając się na literalnym brzmieniu dokumentów. Powyższe zdaniem Skarżącej skutkowało błędnym ustaleniem istniejącego w sprawie stanu faktycznego i w efekcie wydaniem błędnego rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzasadnienie decyzji nie odpowiada zdaniem Spółki wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu Spółka wskazała, iż organ pierwszej instancji naruszył również art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż wobec istotnych wątpliwości co do treści czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa, organ powinien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie treści czynności prawnej, a dokonując tych ustaleń we własnym zakresie, przekroczył swoje kompetencje wynikające z Ordynacji podatkowej. Spółka złożyła pismo z 8 lipca 2011 r., w którym uzupełniła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania i wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika braki dowodowe w bezpośredni sposób wpłynęły na błędną ocenę prawną czynności sprzedaży przedsiębiorstwa dokonanej na podstawie umowy z 11 sierpnia 2009 r. i czynności rozliczenia nakładów dokonanej na podstawie umowy z dnia 10 sierpnia 2009 r. udokumentowanej odrębną fakturą. Jak stwierdził Pełnomocnik, proces nabywania kopalni przez S. od spółki J. początkowo miał przebiegać zupełnie inaczej, tj. poprzez nabycie przez S. udziałów w tej spółce. W efekcie długotrwałych negocjacji powzięto jednak decyzję o utworzeniu nowej spółki i zbyciu przez nią przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki w związku z przedłużającym się procesem negocjacji dotyczących samej formy nabycia, S. postanowiła rozpocząć pewne prace (przygotowawcze) konieczne do uruchomienia kopalni melafiru jeszcze przez sfinalizowaniem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami to M. Sp. z o. o. posiadała koncesję na eksploatację złoża - kopalnia przygotowana była do sprzedaży w stanie zapewniającym prawne warunki tej eksploatacji, natomiast nie były zapewnione wszystkie warunki techniczne. Zdaniem Spółki z art. 143 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228. poz. 1947, z późn, zm.) wynika, że złoże melafiru jest częścią składową gruntu, a co za tym idzie jest własnością właściciela gruntu, w związku z czym Skarb Państwa nie ustanawia użytkowania górniczego na złożu, jednak dla eksploatacji złoża i wszelkich prac z nim związanych niezbędne jest posiadanie koncesji, która może być przyznana wyłącznie podmiotowi uprawnionemu, jakim w przypadku złoża melafiru jest właściciel złoża - właściciel gruntu. W rozpatrywanej sprawie Spółka jako właściciel gruntu, była jedynym podmiotem uprawnionym do prac na złożu i w związku z tym S. nie mogło zlecić P. prac na tym złożu służących uruchomieniu kopalni. Jak dodała Spółka, prace na złożu były pracami długotrwałymi i zostały rozpoczęte przed sprzedali przedsiębiorstwa, a zakończyły się już po zawarciu tej transakcji. Pełnomocnik wyjaśnił dalej, że w dniu 8 stycznia 2009 r. S. i P. zawarły przedwstępną umowę generalnego wykonawstwa inwestycji polegającej na organizacji wydobycia, transportu i sprzedaży złóż melafiru, w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych. O istnieniu tej umowy organ podatkowy zdaniem Pełnomocnika wiedział, bowiem powołują się na nią strony w porozumieniu z dnia 16 czerwca 2009 r. Prace te zostały wykonane na złożu będącym najpierw własnością J., a następnie M.. Zleceniodawcą tych prac był jednak, co podkreślił Pełnomocnik, S.. Prace te ze względu na stan techniczny złoża mogłyby być wykonane dopiero po nabyciu przedsiębiorstwa od Spółki i po przeprowadzeniu kosztownych i długookresowych prac modernizacyjnych w kopalni. Rozpoczęcie tych prac nastąpiło jednak przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa i dlatego - na mocy porozumienia pomiędzy S. i J. S.- S. korzystając z umocowania działał w imieniu Spółki - w tym tak że przed Urzędem Górniczym w W. w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę. Zdaniem Pełnomocnika, również zawarcie przez Spółkę, zamiast S. umowy z P. było podyktowane wymogami przepisów prawa. Jednak prace wykonywane na mocy tej umowy były wykonywane de facto na rzecz S. i w interesie tego podmiotu, który prace kontrolował, współpracował z wykonawcą i ostatecznie za nie zapłacił, co potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone na zlecenie organu pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. w spółce S.. Zdaniem Pełnomocnika również ujęcie ww. transakcji w księgach rachunkowych S. na odrębnych kontach świadczy o tym, że należy je traktować odrębnie. Jednocześnie Pełnomocnik sugeruje, że ujęcie przez Spółkę w swoich księgach usługi nabytej od P. w środkach trwałych w budowie należy uznać za uchybienie formalne, niezwiązane z rzeczywistą treścią prawną oraz ekonomiczną tego zdarzenia. Reasumując Pełnomocnik podkreślił, że usługa wykonana przez P. i następnie refakturowana na S. na podstawie odrębnej umowy stanowi rozliczenie niezależne od transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Strony dokonały obu czynności zgodnie z zasadą swobody woli stron i ułożyły treść swoich stosunków zgodnie z istotą gospodarczych zdarzeń związanych z nabyciem przez S. przedsiębiorstwa Spółki w fazie, w której rozpoczął już działania zmierzające do uruchomienia działalności produkcyjnej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie Pełnomocnik ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w postaci osób reprezentujących S. w celu wykazania tego, że usługi rozliczone pomiędzy M. Sp. z o.o. a S. na podstawie umowy z 10 sierpnia 2009 r. były faktycznie wykonywane przez P. bezpośrednio na rzecz S. "poza przedsiębiorstwem M.". Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji wskazując w szczególności, iż organ ten prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, w tym postępowanie wyjaśniające, oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stan faktyczny podlegający ocenie w niniejszej sprawie nie budził wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła od P. usługę budowlaną i następnie wystawiła fakturę na rzecz S. dokumentującą zwrot poniesionych z tego tytułu nakładów. Uzasadniając odmowę uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepisy zawarte w § 1 i 2 nadają organowi podatkowemu uprawnienie do samodzielnego dokonywania analizy i ustalania treści czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu nawet, gdy wynik takiego działania będzie odmienny od przedstawionej organowi przez stronę treści wynikającej z dosłownych oświadczeń woli. Dopiero w przypadku, gdy organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody nie jest w stanie samodzielnie ustalić treści czynności prawnej, zwraca się zgodnie z przytoczonym przepisem § 3 do sądu powszechnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona formułując zarzut naruszenia art. 199a nie wskazała konkretnej jednostki redakcyjnej, jednak mając na uwadze wskazanie w jego rozwinięciu kwestii związanych z brakiem przekazania sprawy sądowi powszechnemu, należało przyjąć, iż zarzut obejmował naruszenie właśnie przepisu zamieszczonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto dodał, że w uzasadnieniu Strona całkowicie zakwestionowała prawo organu podatkowego do ustalania treści czynności prawnej we własnym zakresie prawo co wynika z przepisów zawartych w § 1 i 2 omawianego artykułu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ponadto, że organ pierwszej instancji nie naruszył wynikającej z treść art. 121 Ordynacji podatkowej zasady postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że nawet zastosowanie błędnej w opinii Strony interpretacji przepisu prawa nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania, bowiem zgodnie z tą zasadą organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie (tak prawne, jak i faktyczne) działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Działania te zaś powinny być przeprowadzone w taki sposób, by strona postępowania miała świadomość, że organ podjął je we właściwym zakresie i należytym zaangażowaniem. Organ podatkowy dodał, że naruszeniem zasady zaufania nie jest również wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Strony, gdy zmierza ona do naprawienia skutków niewłaściwego zastosowania przez tę Stronę prawa podatkowego - także wówczas, gdy wiąże się to z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem pociągającym określone skutki ekonomiczne. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego pod względem merytorycznym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy mając powyższe na uwadze a także dokonując analizy definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, dla dokonanych przez Skarżącą transakcji, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma podstaw do wyodrębnienia transakcji zwrotu nakładów poza transakcję zbycia przedsiębiorstwa i osobnego jej opodatkowania. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z pierwotną umową sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 11 sierpnia 2009 r. zwrot nakładów poniesionych tytułem prac wykonanych przez P. nastąpił w ramach tej transakcji. Skutecznie zawarta umowa sprzedaży wywołała określony skutek w sferze prawa podatkowego - doszło do ukształtowania się stosunku podatkowo-prawnego o określonej treści Stosunek ten objął wszystkie składniki wyszczególnione w umowie z dnia 11 sierpnia 2009 r. i wynika z niego, że przejście własności tych składników majątkowych w ramach przedsiębiorstwa powoduje, że ta zmiana prawa własności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, zaś Skarbowi Państwa będącego stroną tego stosunku prawnego nie przysługuje roszczenie o zapłatę podatku związanego z przeniesieniem własności określonego zbioru składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Pismem z 2 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz - art. 121, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca stwierdziła m.in., że eksploracja złóż mineralnych stanowi działalność reglamentowaną i w związku regulacjami wynikającymi z Kodeksu cywilnego (art. 143) oraz z Prawa geologicznego i górniczego (art. 7) dla podejmowania wszelkich działań na złożu wymagane jest posiadanie koncesji, którą może posiadać jedynie właściciel gruntu. Z tego względu S. Sp. z o.o. będąc podmiotem zainteresowanym wynikiem prac w nabywanej właśnie kopalni melafiru, nie mogła we własnym imieniu zlecić P. S.A. prac wskazanych na fakturze nr 700906008 i z tego względu Skarżąca musiała występować w tej transakcji w charakterze pośrednika. Strona wskazała, że w dniu 8 stycznia 2009 r. spółki S. i P. zawarły pomiędzy sobą umowę przedwstępną generalnego wykonawstwa - na rzecz i na koszt zamawiającego, tj. S.. Zdaniem Spółki jej udział w tej transakcji miał jedynie charakter formalny, zaś rzeczywistym nabywcą usługi świadczonej przez P. S.A. była S. Sp. z o.o. Zamiarem stron było od samego początku przeprowadzenie prac na złożu, których efektem było rozpoznanie przez S. jakości złoża oraz rozpoczęcie prac zmierzających do uruchomienia kopalni jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży. Stanowiło to podstawę do refakturowania usługi. Skarżąca wyjaśnia w dalszej części, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z 11 sierpnia 2009 r. obarczona była błędem w zakresie określenia ceny i składników majątkowych tworzących zbywane przedsiębiorstwo, dlatego została ona zmieniona w tym właśnie zakresie umową z dnia 11 września 2009 r. W dalszej części uzasadnienia Strona, rozwijając zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w sposób nieprawidłowy) podtrzymuje tezę o prawie do zmiany kwalifikacji prawnej na etapie postępowania podatkowego czynności prawnych podjętych przez strony, przy czym nie określa podstawy prawnej, na której podstawie za bezskuteczną uznaje umowę z dnia 10 sierpnia 2009 r. o zwrot nakładów. Powołując się na treść § 3 tego artykułu Skarżąca wskazała, że doszło do powstania wątpliwości wobec odmiennej oceny prawnej skutków umowy o zwrot nakładów, dlatego organ podatkowy powinien skorzystać z trybu wskazanego w tym przepisie. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym niewłaściwe zinterpretowanie słów Pana J. S. zawartych w oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. W ocenie Spółki organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisów prawa geologicznego i górniczego. Spółka zarzuca także organowi odwoławczemu niezrozumienie instytucji obejścia prawa i stanu faktycznego. Zdaniem Spółki do takiego obejścia nie doszło, gdyż w sensie prawnym to Spółka zamawiała przedmiotowe usługi od P., podczas gdy faktycznie zamawiała je spółka S.. Faktura 00001/2009 służyła rozliczeniu zakupu usług wykonanych na złożu na rzecz przyszłego nabywcy, który we własnym imieniu nie mógł ich nabyć. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wadliwie zrozumiał istotę usługi. Uzasadniając ten zarzut wskazała m.in., że organ odwoławczy pisząc o wykonaniu prac powodujących zmianę substancji środka trwałego, nie wskazał, o który konkretnie środek trwały chodzi oraz, że z całej faktury świadczenia odpowiadające kwocie netto 1.279.472,00 odpowiada pracom o charakterze projektowym, które wcale nie zmieniły substancji środka trwałego. Pozostała część, tj. 1 720 528,00 zł przypadała na prace ziemne związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji, jednak zdaniem Skarżącej w toku postępowania nie ustalono dokładnie zakresu tych prac i w związku z tym niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca dodała również, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji wskazywała, iż prace ziemne służyły rozpoznaniu warunków technicznych złoża. Zdaniem Spółki za niezrozumiałe należy uznać także rozważania organu odwoławczego na temat charakteru umowy notarialnej jako dokumentu urzędowego w rozumieniu polskiego systemu prawa. Skarżąca podniosła, że analiza oświadczeń woli złożonych przy zawarciu umowy w formie aktu notarialnego nie może bazować na samym jej tekście. Treścią aktu notarialnego jest wola zbycia przedsiębiorstwa, natomiast umowa zawarta w takiej formie nie przesądza o tym, co wchodzi w jego skład. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nieprawidłowo wyinterpretował merytoryczny charakter aktu notarialnego z 11 września 2009 r. podczas, gdy miał on za zadanie jedynie usunięcie błędu przez sprostowanie oświadczeń woli stron. W efekcie Spółka zarzuciła organom podatkowym, że nieprawidłowo uznały fakturę nr 00001/2009 za fakturę "pustą". Zdaniem Strony dowodzi to kolejnej sprzeczności polegającej na tym, że z jednej strony organ pisze o fakturze nie dokumentującej żadnego świadczenia, zaś z drugiej stwierdza, że do zwrotu nakładów jednak doszło, tyle że w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa. W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 08/08/2009 wystawionej przez Zakład Usług B., Autor skargi powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Ponadto zdaniem Strony, skoro organy podatkowe uznały, że usługi nabyte od P. wpłynęły na substancję środka trwałego, to konsekwentnie należy uznać, że są one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez nabywcę kopalni w przyszłości i tym samym prawo do odliczenia tego podatku powinno Spółce przysługiwać. Na tej samej zasadzie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi od Zakładu B. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następujących względów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje norma zawarta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika jedna z gwarancji procesowych podatnika tj. możliwość przeprowadzenia dowodu. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr 00001/2009 z dnia 10.08.2009r. dotycząca nakładów inwestycyjnych stanowi nierozerwalną część transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, która to sprzedaż miała miejsce w dniu 11.08.2009r. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że Spółka poprzez wystawienie tej faktury i wprowadzenie jej do obrotu prawnego jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z tej faktury zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca, nie zgadzając się z takim ustaleniem, wnosiła m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (przedstawicieli nabywcy – spółki S.) w celu potwierdzenia, że przedmiotem umowy zbycia nakładów z dnia 10.08.2009r. były jedynie wierzytelności, a nie dobra będące z mocy prawa częścią przedsiębiorstwa. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].05.2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu żądanego przez Stronę wskazując w uzasadnieniu, iż okoliczność wskazana we wniosku dowodowym została ustalona przez organ na podstawie innych, zebranych w toku postępowania dowodów wobec czego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Następnie Skarżąca w piśmie z dnia 8.07.2011r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (przedstawicieli nabywcy – spółki S.) w celu wykazania, że usługi rozliczone pomiędzy Skarżącą a S. na podstawie umowy z dnia 10.08.2009r. były faktycznie wykonywane przez P. bezpośrednio na rzecz S., a nie na rzecz Skarżącej, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].06.2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na dostateczne wyjaśnienie wskazanych okoliczności innymi dokumentami. W związku z tym Strona zarzuciła organom podatkowym nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, co wpłynęło na błędną ocenę skutków podatkowych czynności sprzedaży przedsiębiorstwa i czynności zbycia nakładów. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie dokonały zbadania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę zbycia nakładów oraz umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zauważa, że dla uznania, czy w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży nakładów odrębnie od sprzedaży przedsiębiorstwa niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom, przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego (w tym badania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy). Skoro spór w niniejszej sprawie sprowadza się do analizy treści czynności prawnych, w tym umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz umowy zbycia nakładów, to nieprawidłowym jest brak ustaleń w zakresie woli stron przeprowadzających te czynności. Oparcie przez organy podatkowe ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na dokumentach tj. umowach (sporządzonych w formie aktów notarialnych) i pisemnych wyjaśnieniach Strony (Prezesa Skarżącej) jest zdaniem Sądu niewystarczające. Uwzględniając zatem podniesione okoliczności, należało uznać, że organy nie wyjaśniając kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zauważyć należy, iż Skarżąca słusznie wskazywała, iż przy kwalifikacji podatkowej czynności sprzedaży przedsiębiorstwa istotna jest również ocena czynności (faktycznych i prawnych, w tym rozliczeń finansowych) podejmowanych w okresie poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa. Organy podatkowe w tym zakresie oparły się na wyjaśnieniach Prezesa Spółki, z których wynikało, iż spółka S. zgodziła się zwrócić nakłady Spółce pod warunkiem pozytywnego wyniku weryfikacji jakości złoża. W związku z tym przyjęły, iż nabycie usług od P. nastąpiło wyraźnie na rzecz Strony, na jej rachunek i jej ryzyko, a w konsekwencji – w opinii organów podatkowych - stanowisko Skarżącej, iż roboty te były zlecone faktycznie przez S., a Skarżąca występowała jako formalny pośrednik – było nieuprawnione. Skarżąca w trakcie postępowania podnosiła szereg okoliczności istotnych dla wyjaśnienia tej kwestii, w tym m.in. zawarcie w dniu 8.01.2009r. umowy pomiędzy S. i P. dotyczącej generalnego wykonania inwestycji polegającej na organizacji wydobycia, transportu i sprzedaży złóż melafiru, w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych. Wskazywała też, iż istotne znaczenie dla sprawy miało prawidłowe ustalenie zakresu prac wykonanych przez P. w ramach tej umowy i związek tych prac ze sprzedażą przedsiębiorstwa oraz fakt, że umowa ta została zawarta pomiędzy S. i P., a nie przez P. i Skarżącą oraz, iż została zawarta na długo przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Ważną okolicznością był również sposób finansowania tych prac. Powyższe okoliczności w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu powinny zostać poddane wnikliwej analizie, gdyż mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd zaznacza, iż podziela pogląd organu odwoławczego, że akt notarialny należało uznać za dowód i na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej przyznać mu szczególną moc dowodową, traktując go jako dokument urzędowy. O ile zrozumiałe jest traktowanie w ten sposób aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009r., to brak jest podstaw do odmiennego traktowania aktu notarialnego z dnia 11 września 2009r. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że dowody te jak każde inne podlegają weryfikacji (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., opubl. LEX 2011)). Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako, że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 700906008 z dnia 30.06.2009r. wystawionej przez P. z tytułu budowy kopalni M. w T. oraz z faktury nr 08/08/2009 z dnia 31.08.2009r. wystawionej przez Zakład Usług B. z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 22.08.2008r. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części organ odwoławczy uchylając decyzję winien zobowiązać organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Nie można, zdaniem tut. Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić jaki był przebieg opisanych czynności. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.