I SA/Go 84/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca D Sp. z o.o. złożyła skargę na interpretację indywidualną nr [...] wydaną w dniu [...] listopada 2012 r. przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie: W dniu 3 sierpnia 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego, tj. bankowozu. oraz paliwa do niego Wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozważa możliwość zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) - zwane dalej rozporządzeniem z dnia 7 września 2010 r. Przedmiotowy pojazd jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz.1652 ze zm.). Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. Spółka świadczy usługi transportowe w związku z czym zatrudnia dużą liczbę kierowców, przewozi znaczne kwoty niezbędne do bieżącej działalności m.in. wypłat zaliczek. Spółka potrzebuje środka transportowego zapewniającego bezpieczny przewóz znacznej sumy pieniężnej, bankowóz będzie służył do przewozu pieniędzy. Wnioskodawca zapytał, czy w takim stanie przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kupionego samochodu oraz podatku od paliwa kupowanego do bankowozu. Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, gdyż wystarczy, iż transportować on będzie środki pieniężne na własne potrzeby. Zatem nie będą tu miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy, polegające na tym, iż kwotę podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu stanowi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł, ponieważ przepisu tego nie stosuje się gdy zakup dotyczy pojazdu specjalnego zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy. Pismem z dnia [...] września 2012r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia [...] października 2012r , wnioskodawca udzielił odpowiedzi miedzy innymi stwierdzając, że będzie przewoził pieniądze dwa razy w tygodniu, ponadto pojazd będzie wykorzystywany , także jako samochód służbowy przez członka zarządu do jego podróży służbowych do siedziby holdingu w Holandii oraz w zakresie bieżącej działalności spółki. Podkreślił również, iż cytowanego powyżej rozporządzenia wynika, że dany pojazd jest bankowozem jeżeli spełnia określone warunki techniczne a nie jak często są nim przewożone pieniądze. W wydanej [...] listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tankowozu w wysokości 60% kwoty podatku określonej w tej fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł. Nie będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Dalej organ wskazał, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W ocenie organu aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. W ocenie organu wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku od jego zakupu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Nie jest natomiast nią w ocenie organu, działalność wnioskodawcy świadczącego usługi transportowe, w zakresie przewozu pieniędzy niezbędnych do jego bieżącej działalności m.in. do wypłaty zaliczek, opłat z tyt. rejestracji, delegacji służbowych pracowników, opłat Viatoll, przeglądów technicznych pojazdów. Organ wskazał również, że pojazd ma być wykorzystywany także do innych celów tj. będzie w miarę potrzeby używany jako pojazd służbowy przez członka zarządu. Organ został wezwany przez skarżącą spółkę do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał zaprezentowane w interpretacji stanowisko. Na przedmiotową interpretację skarżąca spółka, działający przez swojego pełnomocnika wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. W trakcje prowadzonego postępowania skarżąca spółka, złożyła pismo z dnia [...] kwietnia 2012r. w którym ustosunkowała się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwanej dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że zamierza zakupić pojazd specjalny: bankowóz. Skarżąc spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność opodatkowaną. Samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd ten będzie przewoził pieniądze dwa razy w tygodniu, ponadto pojazd będzie wykorzystywany , także jako samochód służbowy przez członka zarządu do jego podróży służbowych do siedziby holdingu w Holandii oraz w zakresie bieżącej działalności spółki. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwana dalej u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – zwana dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. który został przedłużony do dnia 31 grudnia 2013r.( na mocy art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r., poz.1456), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Przez wartości pieniężne o których mowa powyżej zgodnie z § 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia należy rozumieć: - krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, - czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, - złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.3). Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazano, że "zachowano ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6 tys. zł, w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (ust. 1 dodawanego art. 86a). Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania odniesieniu do pojazdów i sytuacji wskazanych w ust. 2 nowego przepisu, tj.: (...) wszystkich pojazdów specjalnych , w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym(...)." Powyższe w ocenie organu nie oznacza, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Organ wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W ocenie Sądu stanowisko to narusza przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Warunkiem umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ nie wskazał na jakiej podstawie oparł twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Poza sporem jest, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że pojazd ten będzie wykorzystywany w tej działalności (istnieje więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi). Nie ulega również wątpliwości Sądu, że w przedstawiony przez stronę stanie faktycznym bankowóz nie będzie wyłącznie wykorzystywany do przewozu gotówki. Jednakże w świetle powołanych przepisów nie oznacza to jednak ograniczenia uprawnienia podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Z powołanych przepisów jak i samego uzasadnienia zmiany ustawy wynika wprost, że ograniczenia w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych m.in. bankowozu. Powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. Samochód specjalny określany jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Produkowany jest bezspornie do przewozu towarów specjalnie zabezpieczonych podatku od towaru i usług naliczonego w pełnej wysokości zarówno od i wykonywania usług specjalnie chronionych. Brak jest jednak regulacji prawnych wykluczających możliwość ich nabywania oraz użytkowania poza działalnością bankową. W ocenie Sądu wystarczającą przesłanką jest, aby korzystanie z bankowozu miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organ w niniejszej sprawie nie kwestionował. W takiej sytuacji stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty w ocenie Sądu skarżąca będzie uprawniona do skorzystania prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wskazać należy, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 86 a ust. 1 u.p.t.u. dotyczą nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Strona w stanie faktyczny wskazała, że planuje nabycie pojazdu specjalnego - a więc pojazdu wymienionego w art. 86 a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Reasumując stanowisko organu, że stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł łącznie oraz nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. - narusza art. 86 ust.1 art. 86a ust. 2 pkt 5 i art.88a u.p.t.u. Organ ponownie wydając indywidualną interpretację w niniejszej sprawie zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie odpowiadała prawu - na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 w zw. z art. 205§ 2 i § 4 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.