II FSK 2411/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 59/13 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od U. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2411/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 59/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi U. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 2012 r., określającej skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 11.661 zł z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki zabudowanej domem w zabudowie szeregowej w stanie surowym otwartym. Z uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że skarżąca wraz z mężem w 2005 r. nabyli na współwłasność w 1/5 części nieruchomość, a umową z dnia 29 grudnia 2006 r. zniesiona została współwłasność bez spłat i dopłat. Organ zauważył, że w dniu 27 marca 2007 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość za kwotę 315.000 zł. Sprzedaż nastąpiła więc przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. W dniu 5 kwietnia 2007 r. skarżący złożyli oświadczenie, że ww. przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ ustalił, że opodatkowaniu podlega przychód w wysokości 314.848,66 zł tj. przychód 315.000 zł pomniejszony o koszty związane z odpłatnym zbyciem 151,34 zł, uwzględniono też wydatki poniesione w ustawowym terminie na cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia w kwocie 81.631,70 zł. W stosunku do pozostałej kwoty przychodu 233.216,96 zł organ stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącej, że cały przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynikało bowiem, że na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt w wysokości 320.000 zł. Zdaniem organu, sfinansowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków kredytu bankowego nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Pozostała cześć ceny zakupu (40.000 zł) została przez organ zaliczona jako pokryta z przychodu ze sprzedaży. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut nieuwzględnienia kredytu w rachunku odnawialnym, kart kredytowych na łączną kwotę 120.800 zł i spłaty pożyczki hipotecznej w kwocie 39.600 zł. Zdaniem organu, również wpłaty dokonane na fundusz remontowy do spółdzielni mieszkaniowej nie spełniają wymogu wydatków remontowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich wydatków poniesionych na cele remontowe organ stwierdził, że przedłożone w toku postępowania przez stronę dokumenty z tytułu poniesionych wydatków na remont w kwocie 14.185,75 zł zostały uwzględnione. Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie kopiowania dokumentów zgromadzonych w sprawie. Skarżąca wywiodła skargę wnosząc o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 i ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez: nietrafne przyjęcie, że z tytułu uzyskanego w dniu 27 marca 2007 r. przychodu ze sprzedaży działki zabudowanej domem w zabudowie szeregowej istnieje zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 11.661 zł; błędne nieuznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 i ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a tym samym wobec spełnienia innych przesłanek ustawowych podlegał zwolnieniu z opodatkowania; błędne uznanie, że zapłata ceny za nabytą nieruchomość środkami pochodzącymi z kredytu w kwocie 320.000 zł nie uprawniała do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; błędne uznanie, że środki pochodzące z kredytu odnawialnego w wysokości 39.600 zł oraz z pożyczki hipotecznej w wysokości 34.650 zł nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe kwalifikujące do zwolnienia z podatku; błędne uznanie, że wpłaty na fundusz remontowy nie spełniają wymogu wydatków remontowych w rozumieniu ww. ustawy; błędne uznanie, że wzrost majątku w wyniku zniesienia współwłasności nie nosi znamion darowizny w wysokości 10,732778%, co w takiej części powinno być zwolnione z podatku dochodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez uniemożliwienie jej wykonania kopii akt sprawy, a przez to pozbawienie możliwości właściwej obrony swoich praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku uznał, że jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu - nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. "a" ustawy jest tym samym wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Swoje rozważania Sąd wsparł zastosowaniem wykładni celowościowej, podnosząc, że w przedmiotowym zakresie celem ustawodawcy jest nakłonienie do samodzielnego zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych, zaś dokonując oceny skutków prawnych danego stanu faktycznego, ważne jest to, czy cel ten został osiągnięty, a więc czy w ciągu 2 lat od sprzedaży została na przykład nabyta inna nieruchomość. Sąd uznał kolejno, że nie ma żadnego znaczenia, iż na cele mieszkaniowe przeznaczono środki z kredytu, a nie środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 marca 2007 r. Istotne jest bowiem nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Podatnik winien wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie te same pieniądze. Stąd nieuwzględnienie przez organy wskazanego wyżej wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, jako uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy – zdaniem Sądu pierwszej instancji - o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów, dotyczących kwestii tożsamości czynności prawnej "zniesienia współwłasności" z czynnością "darowizny", nieuwzględnienia kredytu w rachunku odnawialnym oraz spłaty pożyczki hipotecznej, a także nieuznania za wydatki remontowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wpłat na fundusz remontowy do spółdzielni mieszkaniowej oraz uniemożliwienia stronie kopiowania dokumentów zgromadzonych w sprawie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA w Białymstoku, że nabycie lokalu mieszkalnego ze środków kredytu bankowego uprawnia podatnika do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jeżeli nabycie nastąpiło w ciągu 2 lat od sprzedaży innej nieruchomości. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem niezbędnym do zwolnienia z podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cel preferowany przez ustawodawcę, przy czym zaciągnięty kredyt bankowy na cele mieszkaniowe nie może być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do skorzystania ze zwolnienia. Błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f skutkowała, zdaniem organu, niewłaściwą oceną przez Sąd pierwszej instancji, że do stanu faktycznego sprawy będzie miał zastosowanie ten przepis, a nie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. - jak przyjęły organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego, ponieważ transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a i jako taka podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały – w wymaganym okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – przeznaczone bezpośrednio na cele mieszkaniowe tylko częściowo, a w pozostałym zakresie na ten cel został zaciągnięty kredyt. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków niepochodzących wprost ze zbycia, pod warunkiem, że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie a ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) i w odpowiednim zakresie wprost przytoczy dalej przedstawione w nim rozważania. W nawiązaniu do argumentacji Sądu pierwszej instancji wskazać trzeba, że o ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Pamiętać jednocześnie należy, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony w umowie cel. Zgodzić się należy z konstatacją, że finansowanie zewnętrzne powoduje, iż nie można uznać poczynionych przez skarżącego wydatków za wydatkowanie przychodu. Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w pełni akceptuje pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12, CBOSA), zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia teleologiczna art. 21 ust. 1 pkt 32 wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Na akceptację zasługuje zatem stanowisko, zgodnie z którym nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest na obecnym etapie postępowania kontestowany (skargę kasacyjną wniósł tylko organ) i wynika z niego, że w dniu 15 grudnia 2008 r. skarżący nabyli lokal mieszkalny oraz garaż za kwotę 360.000 zł, przy czym kwotę 320.000 zł zapłacili środkami pochodzącymi z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel – tym samym na cele mieszkaniowe przeznaczono środki z kredytu, nie zaś środku pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 marca 2007 r. W tym kontekście wskazać trzeba, że nie nastąpiło w konsekwencji bezpośrednie finansowanie w całości kosztów nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (akt notarialny z dnia 15 grudnia 2008 r.) z uzyskanych przychodów ze zbycia nieruchomości w dniu 27 marca 2007 r. Końcowo podnieść trzeba, że tylko kwestia przedstawiona wyżej była przedmiotem zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Stąd w pozostałym zakresie, nieobjętym wniesionym środkiem odwoławczym, Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny się wypowiadać. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię spornych przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 7