I SA/Łd 250/13

Dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A G. i W. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.449,- (tysiąc czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r.: 1. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]. nr [...], 2. określającą "A" spółce jawnej w Z. za marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.397 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – 20.213 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 11.184 zł, 3. umarzającą postępowanie podatkowe za marzec 2005 r. dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli prawidłowości rozliczenia przez spółkę VAT za marzec 2005 r. stwierdzono: błędne odliczenie podatku wynikającego z faktur nabycia energii elektrycznej oraz paliwa do samochodu (niekwestionowane w toku dalszego postępowania). W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ decyzją z 16 września 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (częściowo do zwrotu na rachunek i częściowo do przeniesienia) oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W kwietniu i maju 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili ponownie postępowanie kontrolne, w którym ustalili, że spółka odliczyła w marcu 2005 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w J., podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznając, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane wówczas organowi, postanowieniem z 24 września 2010 r. wznowiono postępowanie podatkowe w sprawie VAT za marzec 2005 r. i w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów: art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 191 , art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej "O.p."), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970 ze zmianami; dalej "rozporządzenie wykonawcze") w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że określone w decyzji kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (l FPS 9/08) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Powołał też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia z 16 sierpnia 2010 r. (l SA/Wr 421/10), w którym stwierdzono, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Dalej organ argumentował, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Na kwotę podatku naliczonego do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym składają się m.in. kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług z danego miesiąca oraz kwota z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Odnośnie okresów rozliczeniowych 2005 r. stwierdził, że od stycznia do września 2005 r. (w tym również w marcu 2005 r.) występowały w każdym z tych miesięcy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, które finalnie zmaterializowały się w październiku 2005 r., w którym został określony zwrot bezpośredni w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż wykazana przez spółkę w złożonej w dniu 21 listopada 2005 r. deklaracji VAT-7. Termin zwrotu, wykazanego w tej deklaracji przypadał na 20 stycznia 2006 r., a zatem termin przedawnienia zaczął biec od 31 grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy nie nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za marzec 2005 r. Ponadto w dniu 8 grudnia 2010 r. spółka dokonała zapłaty podatku, wynikającego z nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług. Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zebrany we własnym zakresie, a także włączony do postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy, potwierdzał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę "R", nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podmiot wskazany na tych dokumentach. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanych wobec "B" za okres objęty treścią zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo wskazał na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie oleju na olej napędowy. Rolą spółki "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł.. Dotychczas zapadły w tych sprawach 3 wyroki skazujące m.in. wobec: H. L. - wyrok z dnia [...]., sygn. akt [...], K. C. - wyrok z dnia [...]., sygn. akt [...], S. D. - wyrok z dnia [...]., sygn. akt [...]. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalały przyjąć, że paliwo, jakie kupowała strona, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("B" sp. z o.o.). Zatem faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i nie dały stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego. Powołując się na tak ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy, na podstawie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. W skardze pełnomocnik spółki "A" zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) uznanie, że firma "B" nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez "B", w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 - 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; c) bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej złożonym przez stronę do akt sprawy dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy C-D-E., d) bezzasadne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w W. nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że M. B. działając w imieniu i na rzecz firmy "B" nabywał paliwo od J. W. i H. L.; 2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B.. G. M., A. K., H. L., J. W., J. M. i D. K., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy "B, zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz "A", udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; 3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, b) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć. 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy VAT w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie rangi ustawowej, 5. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w tej samej wysokości co kwota zwrotu wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, a nadto o dopuszczenie dowodu z: fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z [...]. na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. od F ( G ) w latach 2003-2006 oraz wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w "B" na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym za okres od lipca do grudnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wywodząc, że fakt dokonania przez stronę zapłaty podatku w żaden sposób nie wpływał na bieg terminu przedawnienia. Wskazał, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gdyż zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym ogłoszono T. G. (wspólnikowi spółki "G.") 12 stycznia 2011 r., zaś drugiemu ze wspólników – A. K. zarzutów takich nie ogłoszono w ogóle. Nadto zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11). W odpowiedzi z 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE, z uwagi na odmienny stan faktyczny w jakim zostało wydane, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podtrzymał też stanowisko, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że termin przedawnienia rozpoczynał bieg 31 grudnia 2006 r. (gdyż zwrot podatku przypadał w 2006 r.) i upływał 31 grudnia 2011 r. Skoro decyzja w II instancji został wydana w [...]., to nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podkreślił też, że w grudniu 2010 r. spółka zapłaciła podatek wynikający z nienależnie dokonanych zwrotów. Postanowieniem z [...]. Sąd zawiesił postępowanie w związku z przedstawionym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości, to jest: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Postanowieniem z [...]. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, w szczególności Sąd akceptuje poglądy wyrażone w uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z dnia [...] (k. ...akt postępowania sądowego ) Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wielkości te organy podatkowe określiły odmiennie (w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) niż podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. złożonej w dniu [...].; zwrot podatku na rachunek bankowy "A" nastąpił w dniu [...]. (karta [...] tom [...] akt administracyjnych). Od momentu ukazania się uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., w sprawie I FPS 9/08 nie ma wątpliwości, co do tego, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1342/09 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10 opubl. w CBOSA. Orzeczenia te na gruncie powołanej wyżej uchwały NSA rozstrzygają wątpliwości, co do momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Początek biegu terminu przedawnienia zależy od momentu (okresu rozliczeniowego), w którym nadwyżka do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy "zmaterializowała" się w postaci zobowiązania podatkowego albo zwrotu podatku na rachunek podatnika. W pierwszym przypadku (zobowiązania podatkowego) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie od końca roku, w którym upłynął termin przedawnienia, w drugim zaś – od końca roku, w którym minął termin zwrotu podatku (art. 87 ustawy o VAT). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług w tej sprawie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007 r. (pismo procesowe z dnia [...]. k.[...] akt postępowania sądowego); z poglądem tym nie zgadza się Sąd. Pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji opiera się na przyjęciu, że "materializacja" rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. nastąpiła dopiero w rozliczeniu tego podatku za październik 2005 r. (deklarację za ten miesiąc podatnik złożył w dniu 21 listopada 2005 r., termin zwrotu podatku minął w dniu 20 stycznia 2006 r.). Jak się wydaje założenie to wynika z faktu, że dopiero w rozliczeniu za październik nie pojawiła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. We wszystkich deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. "A" sp. jawna wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za miesiące marzec 2005 – styczeń 2006 r. także do zwrotu. W marcu 2005 r. doszło do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu. W ocenie Sądu więc już wówczas nastąpiła "materializacja" rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. (ale także z poprzednich okresów rozliczeniowych – styczeń i luty 2005 r.). Przyjmując nawet, że w marcu 2005 r. nie doszło do "zmaterializowania" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ta nadwyżka zmaterializowała się już w następnym okresie rozliczeniowym – w miesiącu kwietniu 2005 r., kiedy także pojawił się podatek do zwrotu na rachunek bankowy. W sytuacji, kiedy treścią decyzji (ewentualnie deklaracji) jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu na rachunek bankowy, to bieg terminu przedawnienia w takiej sytuacji nie można różnicować w zależności od tego, czy dotyczy on kwoty do przeniesienia, czy kwoty do zwrotu. W ramach rozliczenia VAT możliwa jest przecież sytuacja, kiedy część rozliczenia (podatek do zwrotu) byłaby już przedawniona, a nadwyżka do przeniesienia – nie. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie (rozliczenie dotyczy zarówno nadwyżki do zwrotu jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) bieg terminu przedawnienia całego rozliczenia będzie zależny od terminu zwrotu nadwyżki podatku na rachunek, a nie od terminu, w którym zmaterializuje się nadwyżka do przeniesienia (w następnych okresach rozliczeniowych). Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącej za marzec 2005 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2006 r. i zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2010 r. Otóż podatek naliczony podlegający zwrotowi na rachunek bankowy skarżącej wynikał z nabycia towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Skoro tak, to termin zwrotu wynosił 60 dni (a contrario art. 87 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Jak już wyżej wskazano "A" sp. jawna deklarację VAT-7 za marzec złożyła w dniu [...]., zatem termin zwrotu podatku upłynął w dniu [...]. (faktycznie zwrot podatku nastąpił [...].). Terminu tego nie zmieniła okoliczność, że deklaracja podatnika za marzec 2005 r. została skutecznie zakwestionowana, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ostateczną decyzją z dnia [...]. (w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...].) odmiennie od podatnika (w niższej wysokości) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie uległa zmianie (zresztą nie uległa ona zmianie także w postępowaniu nadzwyczajnym, którego ostatecznym efektem jest zaskarżona decyzja) i została zwrócona podatnikowi w dniu 17 czerwca 2005 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...], a więc już po upływie terminu przedawnienia. W okresie tym organy podatkowe nie przerwały biegu terminu przedawnienia, nie doszło również do skutecznego zawieszenia jego biegu. Mimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 29 grudnia 2010 r.), T. G. (jeden ze wspólników "A" sp. jawna) wiedzę o tym fakcie uzyskał dopiero w dniu [...]. (w tej dacie doszło do przedstawienia mu zarzutów). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz.749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a konkretnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Okolicznością bezsporną w tej sprawie jest to, że podatnik w dniu 8 grudnia 2010 r. dokonał zapłaty podatku wynikającego z nienależnie dokonanego zwrotu, między innymi za marzec 2005 r. W związku z tym powstaje pytanie, czy ta okoliczność miała wpływ na możliwość orzekania przez organ odwoławczy już po terminie przedawnienia. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie zawarta jest w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Na wstępie dalszych rozważań należy stwierdzić, że uchwała dotyczy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, a przedmiotem kontroli sądu jest sprawa, w której zapłata była związana z podatkiem zwróconym w nienależnej wysokości i dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., a więc sprzed 1 września 2005 r. Z tą drugą datą zmianie uległ art. 208 § 1 O.p. poprzez dodanie do dotychczasowej treści tego przepisu ("Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania") po słowach "stało się bezprzedmiotowe", słów "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Ustawa wprowadzająca między innymi tę zmianę (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 143 poz. 1199) w tym zakresie weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. (art. 27 ustawy). Ponieważ okoliczności wymienione w art. 24 § 1 tej ustawy nie dotyczyły tej sprawy, to mimo że dotyczy ona rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., była procedowana według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Co do drugiej z okoliczności różnicujących, to należy podnieść, że za jej znaczeniem dla rozstrzygnięcia tej sprawy przemawiają następujące okoliczności: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 stwierdził, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Istotą owej uchwały było przyjęcie, że art. 70 § 1 O.p., który expressis verbis dotyczy zobowiązania podatkowego, ma również zastosowanie do należności w tym podatku, nie będących w istocie rzeczy zobowiązaniem podatkowym. Skoro więc instytucja przedawnienia ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; następstwem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a skutkiem procesowym – konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., to zapłata należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku (którą Ordynacja podatkowa traktuje na równi z zaległością z tytułu podatku niezapłaconego w terminie – art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy) również winna skutkować umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zapłata zobowiązania podatkowego, podobnie jak przedawnienie powoduje bowiem wygaśniecie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy ich zaległość jest wynikiem zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy jest nie do pogodzenia z istotą demokratycznego państwa prawnego. Reasumując, rozpoznając merytorycznie niniejszą sprawę po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik uiścił zaległość z tytułu nienależnego zwrotu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył zarówno przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), jak i przepisy prawa procesowego (art. 208 § 1 O.p.). Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Wobec przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji oraz skutków tego uchylenia dla postępowania podatkowego nie jest konieczne odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi Sądu dotyczące wykładni przepisów: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. oraz uwagi zawarte w uchwałach NSA w sprawach: I FPS 1/12 oraz I FPS 9/08. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami). DC