II FSK 2427/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 147/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. Z. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 147/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r., ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał, że poniesione przez niego i jego żonę w 2002 r. wydatki zostały pokryte z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, a posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r., pochodzących z wykonywanej przez podatnika nielegalnie pracy za granicą, handlu świadectwami udziałowymi i wygranych w ramach gier hazardowych. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że środków tych nie można uznać za legalne źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, gdyż nie stanowią one dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z podatku stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i tym samym za zasadne uznał ustalenie podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku – w odpowiedzi na zarzuty podatnika – stwierdził również, że decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie została wydana w terminie przewidzianym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji. Sąd wskazał, że od końca 2008 r. zaczął zatem biec pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.700 zł. W skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie: I) prawa materialnego, tj.: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten – rozumiany w ten sposób, że pozwala organowi podatkowemu na zakwestionowanie zwolnienia od podatku przychodów podatnika po upływie okresu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, mimo niezgodności art. 20 ust. 3 tej ustawy z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, 3. art. 8 Konstytucji RP, przez niezastosowanie tego przepisu, mimo niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, II) przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), poprzez nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie, niezawierające wyjaśnienia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania, mimo upływu pięcioletniego okresu dla wydania decyzji w toku postępowania odwoławczego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo upływu w toku postępowania odwoławczego pięcioletniego terminu dla wydania decyzji, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, 4. art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niezastosowanie tego przepisu, mimo iż decyzje administracyjne naruszały przepisy prawa materialnego, powołane w skardze kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Na tę okoliczność (niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) strona zwróciła też uwagę w powołanych podstawach kasacyjnych. Fakt ten zwalnia przy tym z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.