I SA/Po 195/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. ustalił A.B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem organ ustalił, że pomiędzy A.C. a jego małżonką – A.B. - istniał ustawowy ustrój wspólności majątkowej oraz, że w badanym roku podatkowym małżonkowie złożyli zeznanie z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich przychodów. W związku z tym, że prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej oba postępowania połączono i prowadzono wspólnie, a następnie wydano dwie odrębne decyzje, w których każdemu z małżonków opodatkowano (zryczałtowanym podatkiem dochodowym w/g skali 75%) połowę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2002r. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy wskazał, że w 2002r. małżonkowie ponieśli łącznie wydatki w kwocie [...] zł, natomiast ich przychód wyniósł [...] zł, na który złożyła się kwota [...] zł z tytułu wygranych w "[...]", [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę A.C. , [...] zł zwrotu nadpłaconego podatku oraz [...] zł z tytułu alimentów na syna A.B. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w latach poprzedzających rok 2002 posiadali opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki pieniężne, umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie ponad [...] zł, gdyż złożone w tym zakresie wyjaśnienia nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) W uzasadnieniu wskazała, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę oświadczenia o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2002r. kwoty ponad [...] zł i nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, biorąc pod uwagę jedynie kwotę udokumentowaną zaświadczeniami o wygranych w kasynach w okresie od 1998r. do 2001r. Oświadczyła, że przed 2002r. A.C. handlował świadectwami udziałowymi oraz przed rokiem 1989 pracował "na czarno" w Niemczech i Szwecji, zarobione w ten sposób pieniądze przywoził do kraju dokonując "zgłoszeń dewizowych przywozu walut". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że pomimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, który posłużył pokryciu poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków, nie uczynił tego w sposób wyczerpujący i wiarygodny. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [...]w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec małżonków w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie, w której organ ustalił, że w 2003r. małżonkowie B.C. dysponowali zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się m in. środki finansowe pochodzące z lat poprzednich w kwocie [...]zł. Jako główne źródło pochodzenia oszczędności małżonkowie wskazali dochody uzyskane z tytułu wygranych w grach na automatach w kasynie. Dla udokumentowania tych dochodów przedstawiono zaświadczenia o wygranych na automatach z lat 1998 – 2002 uprawdopodobniające możliwość zgromadzenia tych oszczędności, pochodzących z przychodów wolnych od podatku dochodowego. Mając na uwadze oświadczenia majątkowe i przedłożone zaświadczenia oraz nie dysponując informacjami o wydatkach ponoszonych przez małżonków w latach wcześniejszych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] –[...] uznał oszczędności małżonków B.C. w kwocie [...] zł za uprawdopodobnione i nie zakwestionował ich wiarygodności. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...] zł (przyjęta w decyzji za rok 2003) nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków roku 2003. W kontrolowanej decyzji organ uznał, że podatnik i jego małżonka w 2002 r. na pokrycie poniesionych wydatków dysponowali kwotą [...] zł (a nie jak wskazał organ kontroli skarbowej w kwocie [...]zł), na którą złożyły się środki w wysokości [...]zł z tytułu wygranych w[...] . Jednak z uwagi na dyspozycję art. 234 O.p., organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną jest dla podatnika korzystniejsze, bowiem ustalenia organu odwoławczego wskazują, że winno ono wynosić [...]zł, a nie jak ustalił to organ kontroli skarbowej [...] zł. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując na błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 68 § 4 O.p., a także naruszenie zasad postępowania podatkowego art. 121, art. 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację i wykładnię. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze skarżąca wskazała, że z akt sprawy wynika, że na dzień 1 stycznia 2002r. małżonkowie posiadali majątek wartości [...] zł zgromadzony w latach poprzednich. Pieniądze pochodziły z handlu świadectwami udziałowymi w latach1995-1996, z pracy zarobkowej na terenie Niemiec i Szwecji, ze sprzedaży towarów (np. bananów, czekolad, gum do żucia) przywiezionych z Niemiec. Organy nie wzięły pod uwagę, że zobowiązania podatkowe za lata wcześniejsze, w okresie których strona uzyskała dochody nieopodatkowane przedawniły się. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. przedawniło się z upływem 2007r., bowiem decyzję organu pierwszej instancji, którą opodatkowano dochody osiągnięte przed 2002r. wydano i doręczono w 2008r. Biorąc pod uwagę powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 07 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, dlaczego nie zaliczyły do przychodów w roku 2002 dochodów pokrywających poczynione przez małżonków wydatki, naruszając przez to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Konsekwencją tego uchybienia, zdaniem Sądu, była wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a w efekcie wydanie decyzji sprzecznych z treścią ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] –[...] z dnia [...] sierpnia 2005r. kończącej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r., w której stwierdzono, że podatnicy posiadali oszczędności w kwocie [...] zł na koniec 2002r. WSA podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji w ogólne nie uwzględnił treści tej decyzji, natomiast organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony doszedł do wniosku, że "(...) kwota [...] zł nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków w 2003r." W ocenie Sądu I instancji organ nie mógł pominąć ustaleń poczynionych w uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] – [...], że wskazane oszczędności strony pochodziły z dochodów uzyskiwanych począwszy od 1998r., a nie wyłącznie w roku 2002. Organ odwoławczy powinien był wyjaśnić, jaka część wspomnianych aktywów majątkowych pochodziła z lat poprzedzających badany okres oraz jaką kwotę podatnik uzyskał w roku 2002. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013r. o sygn. akt II FSK 1084/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ustaleń wynikających z przywołanej decyzji dotyczącej 2003r. i nie wyjaśnił ich wpływu na sytuację podatnika w kontrolowanym roku podatkowym. Materiały z tego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. W materiałach tych znalazło się m.in. oświadczenie o stanie majątkowym małżonków B.C. , w którym wskazali, że na dzień 31 grudnia 2002r. posiadali oszczędności w kwocie [...] zł z tytułu wygranych w kasynie. Według znajdujących się w aktach zaświadczeń w latach 1998-2001 A.C. w kasynie wygrał w sumie [...] zł zaś w roku 2002 wygrał łącznie [...]zł. Skoro małżonkowie B.C wskazali kwotę [...] zł jako źródło sfinansowania wydatków roku 2003, nie można było, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać jej po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2002. Suma wygranych w okresie od 1998 do 2002 r. stanowiła [...] zł, wobec powyższego po stronie przychodów 2002 roku organ odwoławczy prawidłowo przyjął jedynie kwotę [...] zł ([...] zł –[...]). NSA podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuwzględnienia po stronie dochodów kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży świadectw udziałowych oraz nielegalnej pracy za granicą. Podkreślił, że sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów w postaci dochodów z pracy za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi, a więc uprawdopodobnienie, że A.C. posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne, nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku. Ze złożonych w toku postępowania zeznań podatnika oraz wskazanych przez niego świadków, a także informacji uzyskanych za lata 1995-1996 od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...][...] wynika w sposób jednoznaczny, że dochód uzyskany przez A.C. z działalności gospodarczej polegającej na handlu świadectwami udziałowymi nie został zgłoszony do opodatkowania. Także jeśli chodzi o dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, w toku postępowania nie udokumentowano jego zgłoszenia do opodatkowania. NSA podkreślił, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował prawidłowość oceny materiału dowodowego bez rzeczowego odniesienia się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy w kontekście przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W piśmie procesowym z dnia [...] 03.2013r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2010r. wskazując na naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że wydatki skarżącego nie pochodzą z przychodów wolnych od opodatkowania, - art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) poprzez orzeczenie w toku postępowania o zagadnieniu, nie będącym przedmiotem postępowania, - art. 70 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym po upływie prawa do jego określenia, - art. 208 § 1 O.p., poprzez nie umorzenie postępowania przez organ drugiej instancji, pomimo zajścia przesłanek dla jego umorzenia. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Skład orzekający w niniejszej sprawie związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał ponownej analizy zaskarżonej decyzji i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że - zgodnie ze stanem faktycznym – A.B wraz z mężem A.C. ponieśli w 2002r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Poza sporem pozostają również ustalenia dotyczące uzyskanego w 2002r. przychodu w łącznej kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca powołała się na oszczędności w kwocie ok. [...] zł zgromadzone w latach poprzednich, a posiadanych na dzień 01.01.2002r. W toku postępowania odwoławczego jako źródło tych oszczędności skarżąca wskazała pracę zarobkową męża "na czarno" na terenie Niemiec i Szwecji, dochody uzyskane z handlu świadectwami udziałowymi w wysokości ok. [...] zł oraz wygranych z kasyn. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tym samym uznano, że materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. W niniejszej sprawie, w trakcie postępowania przed organami podatkowymi strona nie przedstawiła żadnych przekonywających dowodów, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu. Za trafne – w ocenie Sądu, co zostało wyraźnie podkreślony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać argumenty organów podatkowych dotyczące braku możliwości zakwalifikowania po stronie legalnych źródeł przychodów dochodów uzyskanych z handlu świadectwami udziałowymi oraz pracy "na czarno" poza granicami kraju A.C. w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Według zeznań strony, świadków oraz złożonych zeznań podatkowych za tamten okres, dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych nie został zgłoszony do opodatkowania. Ponadto z podatkowego punktu widzenia nie można po stronie zgromadzonego przez podatnika mienia zaliczyć dochodów uzyskiwanych z nielegalnej pracy w Szwecji i Niemczech, ponieważ również nie zostały one opodatkowane. Skoro w toku postępowania nie przedstawiono dowodów potwierdzających opodatkowanie dochodów z tytułu pracy za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi, to uzyskany z tego tytułu dochód, choćby nawet w sytuacji fatycznego uzyskania tego dochodu i to w znaczącej wysokości, nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowiąc dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z podatku stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy podnieść należy, że organ podatkowy bardzo wnikliwie przeanalizował ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [...] z [...] sierpnia 2005r. dotyczącej roku 2003 w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym roku 2002, wyciągając trafne i poprawne logicznie wnioski. Z decyzji tej w sposób jednoznaczny wynika, że kwota wykazana jako oszczędności z tytułu gier hazardowych na dzień 31 grudnia 2002r. nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków tego roku, skoro w formie oszczędności została zarachowana po stronie dochodów służących pokryciu wydatków w 2003r. Powyższe powoduje, iż organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić tego źródła przychodów w postępowaniu, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok. Niezasadne są również zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. nie pochodzą z przychodów wolnych od opodatkowania, został rozpatrzony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego stanowisko jest wiążące dla Sądu I instancji, któremu sprawa została przekazana. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że dochód z handlu świadectwami udziałowymi kwalifikuje się do dochodu z działalności gospodarczej, a z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dochód ten nie został zgłoszony do opodatkowania. Skoro skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających opodatkowanie dochodów z handlu świadectwami udziałowymi i z pracy za granicą, to uzyskany dochód z tych źródeł nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków kontrolowanego w roku podatkowym. W związku z tym zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 8 jest również niezasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. została wydana w terminie przewidzianym w art. 68 § 4 O.p. Decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji. Od końca 2008 r. zaczął zatem biec pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.